對(duì)會(huì)計(jì)損益理論構(gòu)建的思考

○崔洪義

（衡水市財(cái)政局 河北 衡水 053000）

一、會(huì)計(jì)損益理論的歷史地位及現(xiàn)代會(huì)計(jì)損益理論狀況的基本評(píng)價(jià)

在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前，簿記主要反映的是資產(chǎn)而不是利潤(rùn)。工業(yè)革命以后，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續(xù)性和股份公司的出現(xiàn)，要求定期計(jì)算收益作為支付股利的前提，由此推動(dòng)了計(jì)算某一時(shí)期特定收益的嘗試。19世紀(jì)一系列由成文法規(guī)所支持的法庭判例規(guī)定只能從當(dāng)期收益或盈余中支付利得，于是出現(xiàn)了一些與收益計(jì)算和劃分相關(guān)的更為完善的方法，但是收益計(jì)量卻依然多屬資產(chǎn)計(jì)價(jià)的附屬物。20世紀(jì)初英美稅收的修正及稅務(wù)判例，促進(jìn)了實(shí)現(xiàn)原則的發(fā)展，20世紀(jì)30年代穩(wěn)定的環(huán)境，促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和證券交易委員會(huì)對(duì)收益實(shí)現(xiàn)與配比的推崇及一系列構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的觀念原則及方法的確立，奠定了以各種假定原則及準(zhǔn)則為基本構(gòu)件的現(xiàn)代會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基礎(chǔ)。然而從一開(kāi)始，這一體系就受到許多人的批評(píng)，亨利蘭德哈特菲爾德和威廉佩頓甚至在收益實(shí)現(xiàn)規(guī)則確立以前就對(duì)它表示不滿(mǎn)。20世紀(jì)40年代，會(huì)計(jì)師在還未充分了解收益實(shí)現(xiàn)規(guī)則的實(shí)際含義之前，就已經(jīng)充分懂得了它的具體做法。然而，僅僅幾年之后，嚴(yán)重的通貨膨賬就徹底改變了會(huì)計(jì)基本假設(shè)賴(lài)以生存的基礎(chǔ)，使各種會(huì)計(jì)原則和慣例受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。

兩百多年以來(lái)，會(huì)計(jì)損益一直處于一種十分尷尬的狀況，一方面在實(shí)務(wù)中由于嚴(yán)重操縱利潤(rùn)，損益數(shù)據(jù)的可解釋性日趨低下，另一方面理論界對(duì)損益觀念嚴(yán)厲指責(zé)和批判。著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森曾講到：“盡管會(huì)計(jì)師對(duì)于會(huì)計(jì)收益或其行為效果在現(xiàn)實(shí)世界中的解釋說(shuō)得怎么好聽(tīng)，他們一般卻都是將原則和規(guī)則置于那些和現(xiàn)實(shí)世界的現(xiàn)象或行為效果無(wú)關(guān)的各種前提之下的?！彼踔琳J(rèn)為，會(huì)計(jì)中的實(shí)現(xiàn)、配比、應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)、成本分配等與損益計(jì)算相關(guān)的概念“只是在會(huì)計(jì)機(jī)制的邏輯中有期限的作用，此外是沒(méi)有意義的”。之所以會(huì)出現(xiàn)這種情況，其一是因?yàn)闀?huì)計(jì)損益是經(jīng)過(guò)人為的加工處理而發(fā)生的一個(gè)很不明確的概念，其中包含過(guò)多人為的假設(shè)和限定，受到極大局限，不具備普遍適用性。其二是由于會(huì)計(jì)發(fā)展中一直未能形成一個(gè)完善的損益理論體系，會(huì)計(jì)界通常所遵循的是一種背離現(xiàn)實(shí)和邏輯基礎(chǔ)的損益觀念。

損益的計(jì)算及披露構(gòu)成現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的主線，然而這條主線的延伸，實(shí)在不盡人意。首先，對(duì)有關(guān)損益的各種基本概念，一直都是莫衷一是，不論經(jīng)濟(jì)學(xué)家還是會(huì)計(jì)學(xué)家，在如何理解和運(yùn)用這些概念方面都有很大分歧。正如?？怂顾f(shuō)：“我們已經(jīng)看到了些卓越的權(quán)威人士由于對(duì)儲(chǔ)蓄和收入采取了不同的定義而使彼此甚至他們自己陷入紊亂，這些定義既不是前后一致，又不能很令人滿(mǎn)意?！被蛟S正是由于這一原因，不論是經(jīng)濟(jì)理論界還是會(huì)計(jì)界，都一直缺乏對(duì)損益性質(zhì)的深入研究，致使會(huì)計(jì)損益觀念從一開(kāi)始就帶著嚴(yán)重缺陷。其次，幾乎從一開(kāi)始，人們用以確定收益的各種基本原則就因?yàn)槿藶?、武斷及缺乏理論支持而飽受批評(píng)。再次，在二戰(zhàn)前相對(duì)比較穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所確立的各種會(huì)計(jì)基本假定原則慣例及觀念，由于戰(zhàn)后嚴(yán)重的通貨膨賬而失去其存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，在戰(zhàn)后全新的環(huán)境中，“這些慣例的大部分受到挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的收益和實(shí)現(xiàn)觀念雖然繼續(xù)在實(shí)踐中應(yīng)用，但在理論上已經(jīng)站不住腳”。最后，20世紀(jì)后半期，世界經(jīng)歷了由工業(yè)時(shí)代向信息時(shí)代發(fā)展的巨大轉(zhuǎn)變，在這樣的一個(gè)日新月異快速變化的環(huán)境中，以靜態(tài)穩(wěn)定為根本特征，左右支絀的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系，實(shí)際上早已走向沒(méi)落。

通過(guò)以上分析我們不難得出以下結(jié)論：損益問(wèn)題是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的核心議題；以各種假定規(guī)則及準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)損益，一直未能構(gòu)成一個(gè)完好的理論體系，會(huì)計(jì)中的許多尷尬弊端因此而起；現(xiàn)代會(huì)計(jì)的損益理論，實(shí)際上只是一系列假定和觀念的聚合體，隨著時(shí)間的推移和環(huán)境變化，這個(gè)體系已經(jīng)嚴(yán)重脫離現(xiàn)實(shí)。兩百多年歷史與現(xiàn)實(shí)的糾結(jié)，已經(jīng)產(chǎn)生根深蒂固的影響，成為變革的桎梏。

二、損益觀念的歷史變革及多年來(lái)努力改進(jìn)所取得的成就與存在的不足

1、20世紀(jì)中期，一次極好的嘗試及機(jī)會(huì)的錯(cuò)失

1947年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了一個(gè)由40多名具有不同背景的人組成的收益研究組，進(jìn)行了自會(huì)計(jì)收益觀念產(chǎn)生以來(lái)第一次較大范圍的理論反思和旨在改進(jìn)收益計(jì)量的系統(tǒng)研究。雖然后人多認(rèn)為“其主要成果是發(fā)現(xiàn)有著不同的收益計(jì)量方法，并對(duì)其中若干觀點(diǎn)及可行性作了詳盡的論述”，很有點(diǎn)虎頭蛇尾的感覺(jué)。但從發(fā)展的角度看，這次研究提出的一些觀點(diǎn)其實(shí)具有很高價(jià)值，比如西德尼亞歷山大認(rèn)為對(duì)企業(yè)收益進(jìn)行計(jì)量要求定期確定未來(lái)收益流量的價(jià)值，喬治建議逐漸推行按價(jià)格水平變動(dòng)加以調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表等。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)提出應(yīng)在報(bào)表中反映持有利得，但應(yīng)在損益表中凈收益額下加以列示，以便反映價(jià)值變化，同時(shí)，保持以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的區(qū)分，成為以后通貨膨賬會(huì)計(jì)乃至綜合收益披露的基礎(chǔ)。這一時(shí)期的研究，在很大程度上超越了會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)原則的制約，第一次從純理論的角度對(duì)會(huì)計(jì)損益進(jìn)行了深入研究?？上У氖牵?964年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)實(shí)現(xiàn)概念委員會(huì)在其發(fā)表的一份用來(lái)修正和擴(kuò)充1957年公報(bào)的報(bào)告書(shū)中提出：“市場(chǎng)交易應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)的基本檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，但是，可計(jì)量性才應(yīng)成為判斷收到資產(chǎn)的質(zhì)量的首要條件，”“實(shí)現(xiàn)規(guī)則將不僅用來(lái)決定收益確定的時(shí)機(jī)，而且將用來(lái)按來(lái)源劃分資產(chǎn)凈值的增加”，完全否定了這些研究的創(chuàng)見(jiàn)性成果，使會(huì)計(jì)錯(cuò)失了一次極好的發(fā)展機(jī)會(huì)。

2、通貨膨賬會(huì)計(jì)在觀念上的進(jìn)步

20世紀(jì)70年代中期出現(xiàn)的通貨膨脹會(huì)計(jì)，采用了現(xiàn)行(重置）成本、現(xiàn)值、持有利得（或稱(chēng)持有損益）等極具創(chuàng)見(jiàn)性的觀念，為以后采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)及進(jìn)行綜合收益披露打下了重要基礎(chǔ)?？上У氖牵撕商m會(huì)計(jì)界是以積極主動(dòng)的態(tài)度研究和推行現(xiàn)值計(jì)價(jià)，并將其深入到對(duì)會(huì)計(jì)收益和資本與經(jīng)濟(jì)學(xué)概念關(guān)系的重視上以外，其他國(guó)家皆是出于環(huán)境的壓力而采用通貨膨脹會(huì)計(jì)。因此，自20世紀(jì)80年代中期通貨膨脹率下降以后，通貨膨脹會(huì)計(jì)也就不再為人們所重視。

3、現(xiàn)金流量披露及其損益意義

現(xiàn)金流量表的廣泛使用是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要變革。按英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的說(shuō)法，現(xiàn)金流動(dòng)的歷史性信息不但有助于使用者預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、事件和不確定性，而且能夠揭示盈利能力與創(chuàng)現(xiàn)能力之間的關(guān)系，從而反映所獲利潤(rùn)的質(zhì)量。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息，除了直接的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和控制意義之外，更重要的是人們對(duì)收益（利潤(rùn)）質(zhì)量的關(guān)注。因?yàn)?，按照傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算確定的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，往往會(huì)因?yàn)槿狈ΜF(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量支撐而潛藏著極大的風(fēng)險(xiǎn)。

4、改進(jìn)損益披露的努力及其現(xiàn)實(shí)意義

（1）增值表。20世紀(jì)70年代初期出現(xiàn)在英國(guó)公司年報(bào)中的增值表，從一個(gè)特殊的角度考慮企業(yè)的“增值”。其價(jià)值在于改變了傳統(tǒng)的企業(yè)觀念，把企業(yè)作為“社會(huì)的組成部分”，強(qiáng)調(diào)權(quán)益的多重性；提出了“增值”概念，并對(duì)其含義作了一系列具有創(chuàng)造性意義的說(shuō)明。這些創(chuàng)造性觀念，是對(duì)傳統(tǒng)損益披露的一次重要挑戰(zhàn)。

（2）綜合收益表。綜合收益表的設(shè)計(jì)，是損益實(shí)踐中一項(xiàng)重要的變革，是報(bào)表設(shè)計(jì)上的一次重要嘗試，并取得了許多有益的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)提出了許多全新的理論觀念。包括采用統(tǒng)括的收益觀念，計(jì)量某一時(shí)期已確認(rèn)（包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)）的全部?jī)糍Y產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)，使會(huì)計(jì)終于擺脫了強(qiáng)調(diào)以交易為中心的狹隘損益觀念的束縛；在會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)收益回歸的道路上邁出了堅(jiān)實(shí)的一步；使會(huì)計(jì)終于在較大程度上打破了歷史成本計(jì)量一統(tǒng)天下的狀況，使現(xiàn)值計(jì)量（或公允價(jià)值計(jì)量）的實(shí)質(zhì)性贏得了一席之地；采用資產(chǎn)/負(fù)債計(jì)量收益，開(kāi)始重新審視損益與資產(chǎn)及負(fù)債的關(guān)系。

（3）高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一準(zhǔn)則作為近幾年會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)熱門(mén)話(huà)題，人們對(duì)其討論頗多，認(rèn)識(shí)不一。本文認(rèn)為在目前環(huán)境中，這種舉措很難保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量能得到根本的改進(jìn)。原因在于對(duì)什么是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，人們的看法各有不同，很難達(dá)成共識(shí)，并且經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐逐漸累積起來(lái)的準(zhǔn)則體系，是一個(gè)盤(pán)根錯(cuò)節(jié)十分復(fù)雜的體系，在基礎(chǔ)理論和觀念不變的情況下，它事實(shí)上不可能從根本上得到改變。另外當(dāng)今會(huì)計(jì)所面臨的是一個(gè)時(shí)代性的問(wèn)題，在工業(yè)社會(huì)針對(duì)工業(yè)時(shí)代而設(shè)計(jì)和發(fā)展起來(lái)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系，不可能全面適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的需要。會(huì)計(jì)的發(fā)展需要是具有革命性意義的全面創(chuàng)新。因此，很難說(shuō)這一舉措會(huì)有多大實(shí)際意義。

三、構(gòu)建全新?lián)p益理論——未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展的必然選擇

1、對(duì)19世紀(jì)以來(lái)?yè)p益觀念演進(jìn)的基本反思

從現(xiàn)代會(huì)計(jì)基本規(guī)范形成和發(fā)展的歷史來(lái)看，最初的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、歷史成本及實(shí)現(xiàn)等基本假設(shè)和原則的出現(xiàn)及使用，確實(shí)有其客觀基礎(chǔ)。問(wèn)題在于從一開(kāi)始人們就缺乏對(duì)損益實(shí)質(zhì)的深入研究，從而導(dǎo)致多種觀念和做法并行。各種現(xiàn)實(shí)需求使這種局面進(jìn)一步復(fù)雜化并不斷延展，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)觀念與基本經(jīng)濟(jì)理論的嚴(yán)重背離。典型的實(shí)用主義政策，使得這種背離無(wú)法得到應(yīng)有的重視，以致在錯(cuò)誤的道路上越走越遠(yuǎn)。20世紀(jì)30年代后期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和發(fā)展是基于政府管理部門(mén)強(qiáng)烈的規(guī)范需求，該體系賴(lài)以建立的各種基本假設(shè)和原則，與當(dāng)時(shí)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境也是和諧一致的。正如查特菲爾德所言：“接受這些假設(shè)的人發(fā)現(xiàn)他們所面臨的是一個(gè)像本世紀(jì)初的牛頓物理學(xué)家定律一樣完美無(wú)缺的、封閉的、自我證明的體系?！辈恍业氖沁@個(gè)“完美無(wú)缺”的體系竟是那樣脆弱，在很短時(shí)間內(nèi)就被二戰(zhàn)后環(huán)境的急劇變化所打破。戰(zhàn)后幾十年社會(huì)發(fā)展中會(huì)計(jì)的種種問(wèn)題與不足，無(wú)不與會(huì)計(jì)理論這種先天的缺陷有著密切關(guān)系。這種情況，確實(shí)需要會(huì)計(jì)界進(jìn)行徹底反思。

2、環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)損益的全新要求

環(huán)境變化要求會(huì)計(jì)損益深入研究和分析知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代社會(huì)權(quán)益及利益體系的發(fā)展演化與構(gòu)成，正確認(rèn)識(shí)新的條件下權(quán)益與損益的內(nèi)在關(guān)系；跳出狹隘的經(jīng)營(yíng)觀念，全面反映綜合收益，揭示收益與資產(chǎn)價(jià)值變化間的內(nèi)在聯(lián)系；建立合理且恰當(dāng)?shù)氖找嬗?jì)量及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，正確闡定損益計(jì)量與資本保全的界限，確定合理的損益觀念及損益計(jì)量基礎(chǔ)；恰當(dāng)反映收益的質(zhì)量特征及風(fēng)險(xiǎn)成分；反映收益的動(dòng)態(tài)變化特征，建立與實(shí)時(shí)管理及網(wǎng)上披露的動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)多樣化特征相適應(yīng)的損益計(jì)量及呈報(bào)體系；考慮現(xiàn)實(shí)環(huán)境中人們基本經(jīng)濟(jì)觀念及金融市場(chǎng)信息需求的特點(diǎn)，確定可用于高新技術(shù)企業(yè)業(yè)績(jī)考評(píng)及發(fā)展前景預(yù)測(cè)的損益觀念及考評(píng)方式；構(gòu)建全新的收益理論，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)損益觀念的存在基礎(chǔ)已經(jīng)因?yàn)樯鐣?huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而全面崩潰，因此，需要建立一個(gè)適應(yīng)未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的全新的會(huì)計(jì)體系。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2008.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編：中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[3]顏敏等：自發(fā)性會(huì)計(jì)變更、公允價(jià)值變動(dòng)損益與調(diào)減利潤(rùn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（15）.