貸款利息收入核算探究

中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 于衛(wèi)兵 宋付杰

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將貸款和應(yīng)收款項(xiàng)劃分為金融資產(chǎn)，規(guī)定貸款在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始計(jì)量金額；在后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)采用實(shí)際利率法按攤余成本計(jì)量。攤余成本是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:（1）扣除已償還的本金；（2）加上或者減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)和金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入和利息費(fèi)用的方法。對(duì)于減值貸款及其利息收入的核算，該準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貸款的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將該貸款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，此時(shí)減值貸款的利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。根據(jù)以上的規(guī)定，可以分別明確正常貸款與減值貸款的利息收入核算方式。對(duì)于正常貸款，銀行應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日繼續(xù)按合同利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，但利息收入則根據(jù)貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定，兩者的差額即為差異攤銷部分，直接調(diào)整貸款賬面價(jià)值；對(duì)于減值貸款，需要在資產(chǎn)負(fù)債表日按減值貸款的攤余成本和實(shí)際利率確定利息收入，只是利息收入是通過抵減貸款損失準(zhǔn)備的方式確認(rèn)的，同時(shí)在表外登記按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額。

一、貸款利息收入核算存在的問題

現(xiàn)行貸款利息收入的核算規(guī)定對(duì)于商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)經(jīng)營產(chǎn)生了積極影響，使得利息收入的核算更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更客觀公允地計(jì)量了銀行的經(jīng)營業(yè)績，然而在實(shí)施過程中仍然遇到了一系列問題和困難。

（一）實(shí)際利率法實(shí)施過程中操作難度大、實(shí)施成本高 實(shí)際利率計(jì)算復(fù)雜，操作性差。計(jì)算確定實(shí)際利率時(shí)需要考慮的因素很多，包括交易費(fèi)用、合同利率、還本付息方式和其他貸款合同條款。對(duì)于固定利率的貸款，確定實(shí)際利率相對(duì)容易些；但對(duì)于浮動(dòng)利率貸款，頻繁地進(jìn)行實(shí)際利率的計(jì)算和調(diào)整對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)提出了很高要求。由于商業(yè)銀行的貸款業(yè)務(wù)數(shù)量龐大，而且每一筆貸款的金額、時(shí)間和還本付息方式都不一樣，要對(duì)每一筆貸款計(jì)算出實(shí)際利率再調(diào)整攤余成本計(jì)算出利息收入，需要付出很大的人力物力財(cái)力，實(shí)施成本高。若貸款交易費(fèi)用等與貸款本金相比很小，那么貸款實(shí)際利率與名義利率應(yīng)當(dāng)近似相等。因此在實(shí)務(wù)中很多商業(yè)銀行對(duì)于貸款的核算只是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——應(yīng)用指南》中提到的“實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入”。但是從今后的發(fā)展趨勢(shì)來看，隨著公眾對(duì)上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告披露質(zhì)量要求的不斷提高，銀行會(huì)計(jì)核算水平的不斷加強(qiáng)以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，實(shí)際利率法在貸款方面的應(yīng)用是大勢(shì)所趨。某些銀行在實(shí)務(wù)中也曾嘗試了解決上述問題的途徑，那就是以信息技術(shù)作為支持，與原來的核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)相結(jié)合建立實(shí)際利率法系統(tǒng)。比如，采用外掛系統(tǒng)對(duì)貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行核算；對(duì)核心賬務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行改造；不改變?cè)械南到y(tǒng)結(jié)構(gòu)，另行設(shè)計(jì)實(shí)際利率法子系統(tǒng)。但是這些系統(tǒng)都尚在初步試行中，仍存在著許多難度而使實(shí)際利率法的應(yīng)用成本無法達(dá)到合理的水平。在這些解決途徑中，盡管采用外掛系統(tǒng)對(duì)銀行原有的業(yè)務(wù)沖擊較小，但是究竟采用何種外掛系統(tǒng)才能更加有效？對(duì)核心賬務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行改造，如果略有偏差，將對(duì)全行的業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響甚至影響系統(tǒng)的穩(wěn)定性；而另行設(shè)計(jì)實(shí)際利率法子系統(tǒng)，如何將其與核心賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行銜接及由此產(chǎn)生的成本大小也是一個(gè)值得考慮的問題。

（二）減值準(zhǔn)備計(jì)提主觀性因素較多使得減值貸款利息收入波動(dòng) 貸款發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)，即減值貸款的利息收入應(yīng)當(dāng)按照攤余成本模式計(jì)量。攤余成本是金融資產(chǎn)經(jīng)調(diào)整后的結(jié)果，其中包括扣除已發(fā)生的減值損失。具有天然主觀性和不精確性的貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提在很大程度上留給了銀行做決定，這成為銀行操縱利息收入進(jìn)而操縱利潤的重要工具，銀行管理者出于分紅壓力、業(yè)績要求和職位保留等因素的考慮往往在主觀上存在減少計(jì)提減值準(zhǔn)備的動(dòng)機(jī)。因此，在損失事件發(fā)生前，貸款的利息收入確認(rèn)較高，而當(dāng)實(shí)際發(fā)生損失后，由于攤余成本的銳減，利息收入會(huì)大幅下降，從而造成利息收入的頻繁波動(dòng)。另外，同處于一個(gè)市場(chǎng)競(jìng)爭環(huán)境、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)相似的不同銀行所計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備卻存在顯著差異，不同銀行在不同時(shí)期也存在著差異，這都源于各銀行對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提不盡相同，主觀性因素較多，客觀性證據(jù)比較少。

（三）減值測(cè)試技術(shù)不完善使得利息收入確認(rèn)不準(zhǔn)確 在進(jìn)行組合減值測(cè)試時(shí)更多地依據(jù)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理部門的內(nèi)部模型，這面臨內(nèi)部模型的具體選擇、參數(shù)的設(shè)定等，這將貸款減值測(cè)試和銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理更為緊密地結(jié)合在一起。而準(zhǔn)確的內(nèi)部模型是建立在細(xì)化的數(shù)據(jù)、多年的經(jīng)驗(yàn)積累以及符合實(shí)際經(jīng)營環(huán)境的數(shù)量模型之上的，我國商業(yè)銀行距離上述條件還有一定的距離。在自身歷史數(shù)據(jù)不足的情況下，商業(yè)銀行要在較短時(shí)間內(nèi)確定適當(dāng)?shù)臏p值測(cè)試模型無疑難度較大。另外由于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的差異，對(duì)發(fā)生減值的客觀證據(jù)的判斷在實(shí)際應(yīng)用中總會(huì)產(chǎn)生各種各樣的差異，這將導(dǎo)致貸款減值確認(rèn)有早有晚，大大降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，不利于會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求。因此，減值測(cè)試技術(shù)的不完善使得銀行無法做到單項(xiàng)或者組合貸款發(fā)生損失后按攤余成本以實(shí)際利率法計(jì)提并確認(rèn)利息收入；同時(shí)由于上述實(shí)際利率法在實(shí)務(wù)中實(shí)施困難，致使商業(yè)銀行仍以貸款攤余成本按合同利率確定利息收入，虛增當(dāng)期利潤。

二、貸款利息收入核算完善對(duì)策

在實(shí)務(wù)中存在的實(shí)際利率法應(yīng)用困難、計(jì)提減值準(zhǔn)備的主觀性因素較多及減值測(cè)試技術(shù)的不完善，使得貸款利息收入的核算規(guī)定在銀行的具體應(yīng)用中舉步維艱，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)自身的情況從各個(gè)方面積極采取應(yīng)對(duì)措施，以合理地核算貸款利息收入。

（一）采用事務(wù)處理系統(tǒng)（T PS）作為外掛系統(tǒng) 采用外掛系統(tǒng)對(duì)貸款運(yùn)用實(shí)際利率法核算的優(yōu)點(diǎn)是相對(duì)于另外兩種系統(tǒng)改造方案成本較低且對(duì)于銀行原有的核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)沖擊較小。目前商業(yè)銀行一般都實(shí)行了集中核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)，在系統(tǒng)初步穩(wěn)定階段，不適合對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行大規(guī)模改造，因此在系統(tǒng)改造時(shí)應(yīng)確保系統(tǒng)的平穩(wěn)過渡和降低轉(zhuǎn)換成本。該外掛系統(tǒng)可以借助于企業(yè)信息系統(tǒng)的事務(wù)處理系統(tǒng)（TPS）實(shí)現(xiàn)。TPS在企業(yè)中的應(yīng)用主要表現(xiàn)在四個(gè)方面:市場(chǎng)營銷、生產(chǎn)制造、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源。事務(wù)處理系統(tǒng)（TPS）作為企業(yè)信息系統(tǒng)的一部分，通常執(zhí)行處理常規(guī)事務(wù)并及時(shí)將相應(yīng)信息傳輸?shù)胶诵臉I(yè)務(wù)系統(tǒng)。該系統(tǒng)只能提供很少量的管理決策信息，僅僅保證的是從事務(wù)開始到事務(wù)完成都能正確地管理事務(wù)涉及的數(shù)據(jù)。實(shí)際利率法系統(tǒng)的建立中應(yīng)用TPS作為外掛系統(tǒng)，即收集與貸款相關(guān)的數(shù)據(jù)，同時(shí)引入IR R 函數(shù)進(jìn)行實(shí)際利率的核算，IR R 函數(shù)為財(cái)務(wù)函數(shù)中的內(nèi)含報(bào)酬率函數(shù)。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值所使用的利率。從財(cái)務(wù)管理的角度而言，它視同為內(nèi)含報(bào)酬率。TPS按期抽取各類貸款的信息，使用IR R 函數(shù)計(jì)算出實(shí)際利率，按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入。其中對(duì)于組合貸款，銀行應(yīng)考慮到組合貸款的期限、利率的不同，盡可能的縮小組合貸款的規(guī)模，按每筆貸款計(jì)算出利率加權(quán)數(shù)作為組合貸款的實(shí)際利率。這樣使得實(shí)際利率的計(jì)算相對(duì)簡單且結(jié)果相對(duì)精確。

（二）采取逐級(jí)組合方法客觀計(jì)提減值準(zhǔn)備 在貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提工作中，尤其是在組合貸款中，由于主觀性因素較多致使利息收入產(chǎn)生波動(dòng)。因此應(yīng)加強(qiáng)客觀性因素的引入，減少主觀性判斷因素，采用逐級(jí)組合的方法進(jìn)行貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提工作，確保其計(jì)提金額真實(shí)地反映貸款的賬面價(jià)值。商業(yè)銀行內(nèi)部應(yīng)定期檢查預(yù)計(jì)貸款未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)，盡可能地提高預(yù)計(jì)未來可回收現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確度，最大限度地消除損失預(yù)計(jì)數(shù)和實(shí)際發(fā)生數(shù)之間的差異，從而使得貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提客觀公允地反映貸款的賬面價(jià)值，進(jìn)而計(jì)算真實(shí)的利息收入。各銀行應(yīng)根據(jù)本行具體情況制定貸款組合原則，當(dāng)貸款數(shù)量和金額較多，且涉及到不同的行業(yè)、國家和地區(qū)時(shí)，商業(yè)銀行可以考慮先按國家或地區(qū)確定一級(jí)組合貸款，其后按行業(yè)確定二級(jí)組合貸款，按信用評(píng)級(jí)或擔(dān)保物情況進(jìn)一步明確下一等級(jí)的組合貸款，原則上是貸款組合分類越細(xì)越有利于未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)工作，如果最末級(jí)的組合貸款經(jīng)測(cè)試后未出現(xiàn)減值，則將其并入上一級(jí)貸款組合，直至出現(xiàn)減值情況時(shí)為止。在進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提工作中，銀行還應(yīng)配備富有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員，做好其客觀減值證據(jù)的搜集和積累，認(rèn)真了解行業(yè)、國家或地區(qū)的社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r。

（三）引入專家系統(tǒng)建立減值測(cè)試系統(tǒng) 減值測(cè)試的基礎(chǔ)是未來現(xiàn)金流量，由于商業(yè)銀行貸款數(shù)量龐大且變動(dòng)較快，應(yīng)當(dāng)考慮單獨(dú)開發(fā)或者在各銀行綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)中鑲嵌減值測(cè)試系統(tǒng)。針對(duì)減值測(cè)試過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、重點(diǎn)因素等進(jìn)行詳細(xì)研究，全面收集貸款減值的歷史數(shù)據(jù)和市場(chǎng)狀況，設(shè)定減值測(cè)試假設(shè)和主要參數(shù)，逐步建立穩(wěn)定可靠的內(nèi)部測(cè)試系統(tǒng)。在這里引入專家系統(tǒng)，專家系統(tǒng)是一個(gè)具有大量的專門知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的程序系統(tǒng)，應(yīng)用人工智能技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)，根據(jù)某領(lǐng)域一個(gè)或多個(gè)專家提供的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行推理和判斷，模擬人類專家的決策過程，以便解決那些需要人類專家處理的復(fù)雜問題。將貸款減值的歷史經(jīng)驗(yàn)值植入到專家系統(tǒng)中，另將上述所設(shè)定的減值測(cè)試假設(shè)和主要參數(shù)等所涉及的各種信息輸入到該系統(tǒng)中，由系統(tǒng)根據(jù)目前單項(xiàng)貸款或者組合貸款的數(shù)據(jù)，利用與其匹配的經(jīng)驗(yàn)值來判斷相應(yīng)貸款是否發(fā)生減值。系統(tǒng)在功能上應(yīng)滿足提供賬面價(jià)值、未來現(xiàn)金流入、應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備等信息。未來現(xiàn)金流由系統(tǒng)實(shí)際利率自動(dòng)進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算，與賬面價(jià)值進(jìn)行比較計(jì)算出本期應(yīng)計(jì)提的減值損失，并自動(dòng)生成記賬憑證，視情況由系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理或者根據(jù)憑證手工進(jìn)行賬務(wù)處理。這里應(yīng)當(dāng)注意的是，運(yùn)用專家系統(tǒng)進(jìn)行減值測(cè)試以及上述事務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)際利率法的應(yīng)用，都需要與銀行內(nèi)部IT部門進(jìn)行協(xié)調(diào)。