動(dòng)態(tài)收益計(jì)量重要貢獻(xiàn)者:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大

長(zhǎng)江大學(xué) 舒利敏 中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 許家林

西德尼·斯圖爾特·亞歷山大（Sidney StuartA lexander，1916～2005）是20世紀(jì)美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家之一，特別是其所著《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》，又譯《動(dòng)態(tài)中的收益計(jì)量》一書，對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展有著重要的影響。

一、個(gè)人簡(jiǎn)要生平

1916年5月3日，亞歷山大出生在美國(guó)賓夕法尼亞州的森林市。1936年，他以優(yōu)異的成績(jī)從哈佛大學(xué)畢業(yè)后繼續(xù)在校深造，于1938年獲得碩士學(xué)位，1946年獲得博士學(xué)位。

第二次世界大戰(zhàn)期間，亞歷山大在戰(zhàn)略服務(wù)辦公室服役，并擔(dān)任歐洲國(guó)家軍事能力及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)研究室主任。二戰(zhàn)結(jié)束后，亞歷山大擔(dān)任國(guó)務(wù)院和經(jīng)濟(jì)合作局（或稱馬歇爾計(jì)劃署）顧問(wèn)，就馬歇爾計(jì)劃的預(yù)計(jì)費(fèi)用進(jìn)行咨詢，并建議其啟動(dòng)。1949年～1952年，任職于華盛頓特區(qū)的國(guó)際貨幣基金組織。爾后，擔(dān)任哥倫比亞廣播公司的經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)，為當(dāng)時(shí)新興的商業(yè)廣播電視提供了經(jīng)濟(jì)分析。

從1956開始，亞歷山大在麻省理工學(xué)院斯隆管理學(xué)院和經(jīng)濟(jì)系任教直至退休。

1966年，他就電視教育問(wèn)題為卡耐基委員會(huì)主持了一場(chǎng)題為“全國(guó)電視教育系統(tǒng)成本研究”（研討會(huì)。該委員會(huì)的報(bào)告稱之為“公共電視:一個(gè)行動(dòng)計(jì)劃”，于是普及了“公共電視”的一個(gè)理念，從而導(dǎo)致1967年的公共廣播法通過(guò)，并推進(jìn)了公共廣播事業(yè)的發(fā)展。

2005年2月26日，亞歷山大逝世，終年89歲。

二、 理論與實(shí)務(wù)主要貢獻(xiàn)——《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》（1950）簡(jiǎn)析

1950年，亞歷山大出版了《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》（Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y，又譯《動(dòng)態(tài)中的收益計(jì)量》）一書。該書共分五章，其基本內(nèi)容如下:第一章，為收益的基本概念，主要論述了收益的概念基礎(chǔ)、收益概念的用途、收益的概念、年度收益和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等問(wèn)題；第二章，為收益概念的演變；第三章，為確定條件下的收益，主要論述了確定條件下的收益、資產(chǎn)的價(jià)值、權(quán)益的價(jià)值、定義是否間接、單純的經(jīng)濟(jì)收益、收入的現(xiàn)行價(jià)值變化、利得和損失的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的比較，以及波動(dòng)收益與穩(wěn)定收益的比較等問(wèn)題；第四章，為不確定條件下的收益，主要論述了不確定條件下的收益、可靠性與相關(guān)性的比較、預(yù)期變化、可變收益的概念、可變收益與意外利得，以及可變收益在實(shí)務(wù)中的計(jì)量等問(wèn)題；第五章，為價(jià)格變動(dòng)下的收益，主要論述了價(jià)格的變化、實(shí)時(shí)收益、實(shí)時(shí)收益與貨幣收益的比較、凈利潤(rùn)與混合收益的比較、同期銷售收益與凈銷售收益的比較，以及意外利得是否應(yīng)計(jì)入收益等。亞歷山大在《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書中，所表達(dá)的主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)可簡(jiǎn)要?dú)w納如下:

第一，關(guān)于收益的內(nèi)涵問(wèn)題。一年的收益，從根本上說(shuō)就是一個(gè)自然人或法人在一年中能耗用財(cái)富數(shù)額，且其在年末和年初的狀況能保持得一樣好。該書的研究主題，即關(guān)于“年末和年初狀況一樣好”的涵義問(wèn)題。書中所討論的是在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中，當(dāng)價(jià)值因物價(jià)變動(dòng)和對(duì)未來(lái)盈利能力預(yù)期發(fā)生變動(dòng)時(shí)，收益計(jì)量實(shí)務(wù)中尚沒(méi)有唯一明確而理想的收益概念可供比照。相反，可以設(shè)想許多不同的概念，在特定目的下每個(gè)概念都有各自的優(yōu)點(diǎn)。因此，在任何關(guān)于收益該怎樣計(jì)量是最佳的爭(zhēng)論中，通過(guò)訴諸于基本收益概念來(lái)解決這一問(wèn)題極為少見(jiàn)。更常見(jiàn)的是，幾個(gè)在考慮中的不同收益計(jì)量方法都與收益的基本概念一致，但每個(gè)方法都對(duì)組成（收益）基礎(chǔ)概念的基本元素給出了不同的解釋。特別是，收益計(jì)量實(shí)務(wù)中的重要變動(dòng)與“一個(gè)自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義的不同解釋有關(guān)。

第二，關(guān)于收益計(jì)量方法的選擇問(wèn)題。因?yàn)椤耙粋€(gè)自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義可能存在不同的解釋，也因?yàn)槿魏问找娓拍钪荒芡ㄟ^(guò)其使用來(lái)證明其合理性，所以在眾多收益計(jì)量方法中唯一的選擇標(biāo)準(zhǔn)是不同方法服務(wù)于收益使用目的所產(chǎn)生的相對(duì)效果。但是，收益事實(shí)上可用于很多不同的目的，因此，某一特定目的的最佳收益計(jì)量可能不是很適合另一特定目的即是很自然的。也就是說(shuō)，或者設(shè)計(jì)出一個(gè)對(duì)多種目的適用但是又對(duì)每個(gè)目的都不完美的折中方法；或者針對(duì)每一種目的都設(shè)計(jì)出一種具有針對(duì)性的方法。在實(shí)務(wù)中，這兩種方案都被使用過(guò)。在不同收益概念中做出選擇，不僅僅是受某種計(jì)量方法最能服務(wù)于已有目的的想法支配。另一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)方法發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的因素是會(huì)計(jì)師試圖減少對(duì)執(zhí)業(yè)人士職業(yè)判斷所負(fù)的責(zé)任。這種規(guī)避責(zé)任的企圖導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員為合理的會(huì)計(jì)核算設(shè)立了兩條要求，即客觀性和謹(jǐn)慎性，這在某種程度上限制了會(huì)計(jì)方法的選擇。當(dāng)會(huì)計(jì)人員在某種程度上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了客觀性和謹(jǐn)慎性時(shí)，他們也把收益計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁?xiàng)更安全的活動(dòng)，但同時(shí)也使得收益核算只能部分地實(shí)現(xiàn)所試圖達(dá)到的目的。任何使用會(huì)計(jì)人員收益計(jì)量結(jié)果的人，尤其是商人，必須通過(guò)自己的主觀判斷將會(huì)計(jì)人員的收益計(jì)量結(jié)果調(diào)整為與現(xiàn)實(shí)一致，而這種主觀判斷正是會(huì)計(jì)人員所回避的。事實(shí)上，與商人行為和責(zé)任相符的最終評(píng)估收益的必要主觀判斷，要比會(huì)計(jì)人員更多。所以，會(huì)計(jì)師自然不應(yīng)該承擔(dān)上面所提到的責(zé)任。但必須承認(rèn)，由會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益，對(duì)任何特定用途而言確實(shí)不夠理想和恰當(dāng)。因?yàn)楸旧泶嬖谟谑找嬗?jì)量中的主觀判斷，已經(jīng)被會(huì)計(jì)師們規(guī)避掉了。

第三，關(guān)于可變收益概念的引入問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)學(xué)家設(shè)計(jì)的收益的概念主要與“未來(lái)是確定的”這一情況相適應(yīng)。當(dāng)未來(lái)能合理確定時(shí)（如債券或年金），會(huì)計(jì)師即采用經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于收益的觀點(diǎn)。但是在企業(yè)收益計(jì)量中，上述觀點(diǎn)卻被放棄了，可能是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)固有的不確定性。為了將經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念和會(huì)計(jì)師的收益概念進(jìn)行有意義的比較，經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念必須以某種方式擴(kuò)展到未來(lái)不確定的情況下。這種擴(kuò)展可通過(guò)引入可變收益的概念來(lái)實(shí)現(xiàn)，關(guān)于可變收益的概念在該書第四章有詳細(xì)論述?？勺兪找媸侵敢荒陜?nèi)的收入減去事先確定的調(diào)整額，可以視為在不確定環(huán)境下經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念應(yīng)用的代表，也可與會(huì)計(jì)師按照慣例計(jì)量的收益進(jìn)行比較。

第四，關(guān)于現(xiàn)行價(jià)值是否應(yīng)計(jì)入收益的問(wèn)題。會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念之所以偏離，其主要原因系與其追求客觀性有關(guān)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)由歷史成本與歷史收入的配比組成，因而其僅處理已記錄的事項(xiàng)，且其唯一的困難也是會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)難題，即如何使那些與任一特定期間有關(guān)的已記錄的事項(xiàng)相匹配。商譽(yù)或現(xiàn)行價(jià)值的變化，不是已記錄事項(xiàng)而是對(duì)事項(xiàng)未來(lái)進(jìn)程的判斷，其通常不允許記入會(huì)計(jì)師的收益記錄。從經(jīng)濟(jì)學(xué)家的角度來(lái)看，現(xiàn)行價(jià)值的變化卻應(yīng)該計(jì)入收益，因?yàn)槠浯_實(shí)影響了一個(gè)人能處置的財(cái)富數(shù)量并使其期末的狀況與期初保持的一樣好。而且，在收益計(jì)量中包含現(xiàn)行價(jià)值變化能更好地適用于多個(gè)用途。雖然會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)客觀性的需要將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益計(jì)量之外，但有爭(zhēng)議認(rèn)為，試圖以會(huì)計(jì)原則為借口來(lái)證明將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益之外是合理的做法，應(yīng)當(dāng)是沒(méi)有根據(jù)的。

第五，關(guān)于收益應(yīng)該以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值（貨幣購(gòu)買力）計(jì)量的問(wèn)題。會(huì)計(jì)師的收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論觀點(diǎn)的第二個(gè)不同，是會(huì)計(jì)師接受用貨幣衡量?jī)r(jià)值，然而經(jīng)濟(jì)學(xué)推理則更常用實(shí)際價(jià)值計(jì)算，例如根據(jù)貨幣購(gòu)買力來(lái)衡量。這并不代表經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為當(dāng)價(jià)格水平變化時(shí)，以貨幣價(jià)值來(lái)衡量收益是錯(cuò)誤的。但是整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)推理的方向，則是傾向消除貨幣計(jì)量的假象并且鼓勵(lì)按實(shí)值計(jì)量。關(guān)于收益計(jì)量的最激烈的爭(zhēng)議，從根本上說(shuō)，在于將收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量，特別是折舊是以歷史成本還是重置成本為計(jì)量基礎(chǔ)，從根本上取決于收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量。因?yàn)橹涫找娼缍ǖ淖罱K標(biāo)準(zhǔn)是收益所服務(wù)的目的，所以選擇用貨幣計(jì)量還是實(shí)值計(jì)量取決于已有的目的。然而，使用哪種程序的問(wèn)題不能根據(jù)會(huì)計(jì)原則來(lái)解決，只能根據(jù)哪種程序在應(yīng)用中運(yùn)行得最好為依據(jù)。如果一種方法運(yùn)行得更好，那么這種方法就優(yōu)于其他方法，且求助于一般（會(huì)計(jì)）原則可能淡化支配選擇的社會(huì)哲理或?qū)嶋H經(jīng)驗(yàn)。適用于任一用途的收益沒(méi)有理由不能被界定得最完美以服務(wù)于相關(guān)的一般福利和利益。當(dāng)這些利益相互沖突時(shí)，應(yīng)通過(guò)比較不同的利益和要求權(quán)的價(jià)值來(lái)解決問(wèn)題，而不是求助于一個(gè)“真的”收益概念，并使收益計(jì)量獨(dú)立于所服務(wù)的目的。

第六，關(guān)于資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益的問(wèn)題。收益計(jì)量爭(zhēng)議的另一個(gè)未解決的問(wèn)題是資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益。這個(gè)問(wèn)題可以通過(guò)將資本利得分解為兩部分得到些許解決:一方面，類似于債券價(jià)值評(píng)估中的利得，可以很明確地確認(rèn)為收益；另一方面，若一項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變化，其是否計(jì)入收益就很有爭(zhēng)議。資本利得的第二個(gè)構(gòu)成部分是意外利得，將它排除在資本利得之外的主要爭(zhēng)議在于，意外利得不是對(duì)一個(gè)人狀況變得更好程度的衡量，而僅僅是對(duì)這個(gè)人現(xiàn)有的富裕程度評(píng)價(jià)的修正。然而，即使這個(gè)觀點(diǎn)被認(rèn)同，這意味著過(guò)去某個(gè)時(shí)候取得的一項(xiàng)資產(chǎn)在現(xiàn)在被認(rèn)為其價(jià)值比其當(dāng)時(shí)（取得時(shí)）所認(rèn)為的更多，更確切地說(shuō)，是其現(xiàn)在的價(jià)值比當(dāng)時(shí)取得這項(xiàng)資產(chǎn)花費(fèi)的成本更多。因此，意外利得必須計(jì)入某一期間的收益，且意外利得區(qū)別于其他形式收益的主要方面是在資產(chǎn)的擁有期內(nèi)，將意外利得與某一特定期間相聯(lián)系存在困難。

亞歷山大認(rèn)為，收益應(yīng)以貨幣計(jì)算還是以實(shí)值計(jì)算和資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益，這兩個(gè)問(wèn)題都體現(xiàn)在折舊是以歷史成本還是重置成本為基礎(chǔ)計(jì)量的矛盾上?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將折舊建立在歷史成本的基礎(chǔ)上，這意味著收益將以貨幣計(jì)算。企業(yè)所使用資產(chǎn)的資本利得計(jì)入收益，即以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊和以重置成本為基礎(chǔ)計(jì)提折舊造成當(dāng)年收益的差異可被視為以貨幣計(jì)量的固定資產(chǎn)的資本利得，而這部分資本利得已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)年的收入。如果資本利得不應(yīng)計(jì)入收益的觀點(diǎn)被采用，那么重置成本就應(yīng)成為折舊計(jì)量的基礎(chǔ)。如果以購(gòu)買力計(jì)量而不是以貨幣來(lái)計(jì)量的收益（甚至包括資本利得）被采用，那么折舊計(jì)提就應(yīng)根據(jù)一般價(jià)格水平的變化而不是所擁有具體資產(chǎn)的重置成本變化而調(diào)整。但如果將資本利得計(jì)入收益并且用貨幣計(jì)量收益，那么現(xiàn)行實(shí)務(wù)就需建立一種簡(jiǎn)潔而自動(dòng)的分配方法，以正確核算需折舊資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)產(chǎn)生的以貨幣計(jì)量的資本利得。

亞歷山大《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書的重要貢獻(xiàn)，是強(qiáng)調(diào)了使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的必要性。葛家澍教授認(rèn)為，該書對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題表達(dá)的三個(gè)基本見(jiàn)解，具有重要的理論價(jià)值:一是他不主張采用單一的計(jì)量屬性；二是他認(rèn)為計(jì)量屬性應(yīng)服從于決策模式，因而應(yīng)適用不同決策者的需要而選用不同的計(jì)量模式；三是他設(shè)想在理想的模式下，對(duì)企業(yè)資本化價(jià)值及其變化進(jìn)行計(jì)量而不贊成采用一般物價(jià)水平為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

20世紀(jì)70年代初，亞歷山大所著《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》被選入由美國(guó)堪薩斯州立大學(xué)的羅伯特·雷蒙德·斯特林（R obert R aym ond Sterling，2006年入選會(huì)計(jì)名人堂，列第80位）主編的“會(huì)計(jì)經(jīng)典叢書”中，這套叢書共收錄了十四本經(jīng)典名著，其中列為第一本書的內(nèi)容，即是由“企業(yè)收益專題研究組”于1950年5月13日組織研討會(huì)上交流的論文所構(gòu)成的，書名為《有關(guān)企業(yè)收益計(jì)量的五篇專題論文》，列入該書的五篇論文有:西德尼·斯圖爾特·亞歷山大的《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》；馬丁·布朗佛布倫的《物價(jià)水平變動(dòng)條件下的企業(yè)成本與收益》；所羅門·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《貨幣理論視角的企業(yè)收益概念》；所羅門·法伯坎特（Solom on Fabricant）的《考慮通貨膨脹影響與變化的企業(yè)收益計(jì)算》；克拉克·渥布頓（Clark W arburton）的《貨幣理論與價(jià)格水平的未來(lái)趨勢(shì)》。

［1］陳今池:《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，立信會(huì)計(jì)出版社1998年版。

［2］葛家澍:《西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題探索（一）》.《財(cái)會(huì)通訊》2005年第1期。

［3］A lexande，Sidnery．S.，Incom e M easurem entin a D ynam ic Econom y in Five M onographs on Business Incom e，A m erican Institute of C ertified Public A ccountants，1950 ；London:Sw eet and M axw ell，1950 and 1962.

［4］A lexander，Sidney S.T he M arshall Plan.D escription［W ashington，D.C.］:N PA InternationalPolicy C om m ittee，1948.

［5］Sidney Stuart A lexander，http://www.tiac.net/ˉmabaker/ssa.htm l，2010-08-05.