企業(yè)彌補虧損所得稅會計處理

湖北財稅職業(yè)學院 劉彩霞

一、彌補虧損的一般會計處理

（一）結轉(zhuǎn)損益的會計處理 企業(yè)設置“本年利潤”科目，核算企業(yè)本年度內(nèi)實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損。在會計年度終了，企業(yè)應將“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”等收入類科目的期末余額分別轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目貸方，與此同時，企業(yè)還應當將“主營業(yè)務成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“其他業(yè)務成本”，“銷售費用”，“管理費用”、“財務費用”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費用”等費用（包括有關支出）類科目的期末余額，分別轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方，即將本年所有收入和費用項目相抵后結出的本年實現(xiàn)的凈利潤（即“本年利潤”科目的貸方余額），轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目，借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果“本年利潤”科目的年末余額在借方，說明企業(yè)本年實現(xiàn)的收益為凈虧損，則應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目?！氨灸昀麧櫋笨颇吭谀昴┙Y轉(zhuǎn)之后應當無余額。

因此，會計上的“利潤”是年末“本年利潤”科目未結轉(zhuǎn)之前本科目的貸方余額，“本年利潤”結轉(zhuǎn)后“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方余額是企業(yè)累積的未分配利潤。會計上的“虧損”是年末“本年利潤”科目未結轉(zhuǎn)之前本科目的借方余額，“本年利潤”結轉(zhuǎn)后“利潤分配——未分配利潤”科目的借方余額是累積的未彌補完的虧損額。

（二）虧損彌補的會計處理 企業(yè)發(fā)生的虧損可以以次年實現(xiàn)的稅前利潤彌補，次年彌補不完的，可往后延期，還可以以稅后利潤彌補。如果企業(yè)是以次年或以后年度實現(xiàn)的利潤彌補以前年度虧損時，當年實現(xiàn)的利潤從“本年利潤”科目的借方轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤’’科目的貸方后，作為“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方發(fā)生額（當年實現(xiàn)的利潤）與“利潤分配——未分配利潤”期初借方余額（以前年度虧損）自然進行抵補，無論是稅前利潤還是稅后利潤彌補以前年度虧損，都不再進行其他專門的賬務處理。如果企業(yè)是用盈余公積彌補虧損，則需作專門的賬務處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——其他轉(zhuǎn)入”科目。

二、彌補虧損的企業(yè)所得稅法有關規(guī)定

（一）納稅人按稅法規(guī)定計算的虧損 企業(yè)所得稅法的計稅依據(jù)為應納稅所得額，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額就是稅法所指的虧損，由于稅法和會計在收入、成本費用、資產(chǎn)處理等方面存在著諸多差異，因此按上述公式計算處理的數(shù)額往往并不是企業(yè)財務報表中反映的虧損額。納稅人發(fā)生的按稅法規(guī)定計算出的虧損，準予用其以后年度的稅前利潤彌補，而稅前利潤并非會計稅前利潤，而是指應納稅所得額。稅法進一步規(guī)定稅前彌補期限最長不得超過5年，且連續(xù)計算年限。

關于彌補虧損的期限，要注意幾個特殊情況：（1）不論企業(yè)是盈利還是虧損，都要作為連續(xù)5年中的實際彌補年限計算。（2）《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）指出，開始計算企業(yè)損益的年度是指企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度。至于企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營之前往往進行籌辦活動的籌建期間，往往發(fā)生的籌辦費用支出大于收入形成的負數(shù)，不得認定為籌建期的虧損，不得在開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度開始彌補，而是按《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函【2009】98號）文中第九條的有關規(guī)定，分為兩種情況：一種情況是企業(yè)的開辦費如果未明確列作長期待攤費用，就可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除；另一種情況是企業(yè)的開辦費列作了長期待攤費用，那就在開始經(jīng)營之日的當月起分3年攤銷。以上兩種方法一經(jīng)選定，不得改變。

（二）稅務機關查增的所得準許彌補虧損 根據(jù)國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）文的有關規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的允許彌補的虧損，稅務機關在對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查過程中，調(diào)增了企業(yè)應納稅所得額，出于保護企業(yè)正常經(jīng)營，減少企業(yè)現(xiàn)金支出等目的，不再對調(diào)增的應納稅所得額單獨征稅，而是允許企業(yè)將調(diào)增的應納稅所得額先去彌補符合稅法規(guī)定的可彌補虧損。待彌補該虧損后仍有余額的，才再按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。當然，檢查調(diào)增應納稅所得額盡管可以彌補虧損，但由于企業(yè)違反了稅法有關規(guī)定，仍要按《稅收征收管理法》有關規(guī)定根據(jù)其情節(jié)輕重大小進行相應處理或處罰。

（三）境內(nèi)分回的投資收益彌補虧損問題規(guī)定 境內(nèi)分回的投資收益，依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定，可以分為免稅投資收益和全額征稅投資收益。免稅投資收益，主要是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權益性投資收益，原因是我國居民企業(yè)的企業(yè)所得稅法定稅率為25%，值得主要的是免稅范圍不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益，原因在于其本質(zhì)是投資轉(zhuǎn)讓收益，而排除特殊規(guī)定的投資轉(zhuǎn)讓收益一般情況下都是征稅收入。對企業(yè)取得的免稅投資收益，稅法規(guī)定不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損。對不符合免稅條件的其他投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）為全額征稅投資收益，可用于直接彌補虧損，不用還原為稅前利潤后再去彌補。

（四）減免稅所得等彌補虧損問題 新企業(yè)所得稅法實施前，國家稅務總局在《關于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)【1999】34號）文件中明確規(guī)定，對既有應稅項目又有免稅項目的企業(yè)發(fā)生的以前年度虧損，要先用應稅項目所得彌補，不足彌補的部分，再用免稅項目的所得進行彌補。按此規(guī)定，免稅項目的所得彌補了虧損后，企業(yè)沒有真正享受免稅的好處。因此，新企業(yè)所得稅法實施后，國家稅務總局在《關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號）中明確規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不再彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這么做就保證了稅收優(yōu)惠的真正實現(xiàn)，也便于國家對稅收優(yōu)惠進行統(tǒng)計和決策。

［例1］甲企業(yè)2009年度營業(yè)虧損150000元，2010年度國庫券利息收入為20000元，獲得A公司的投資收益為200000元，對B公司的投資損失為30000元。甲企業(yè)的所得稅稅率為25%。甲企業(yè)對A、B公司的投資均采用成本法核算。甲企業(yè)、A公司、B公司均為居民企業(yè)。

假設不考慮其他因素影響，則：

甲企業(yè)2010年的稅前會計利潤=20000+200000-30000=190000（元）。

按照國稅函【2010】148號文規(guī)定，A公司的投資收益、國庫券利息收入屬于免稅收入，不用彌補本企業(yè)的營業(yè)虧損；A公司的投資收益可彌補B公司的投資損失。則甲企業(yè)2009年的應納稅所得額為0，未彌補虧損150000元。

［例2］甲企業(yè)為高新技術企業(yè)，所得稅稅率15%，2009年度營業(yè)虧損160萬元，2010年經(jīng)納稅調(diào)整后應納稅所得額－430萬元，另外其企業(yè)2010年發(fā)生能單獨核算的符合條件的技術轉(zhuǎn)讓收入600萬元，技術轉(zhuǎn)讓成本和相關稅費50萬元。

2009年度營業(yè)虧損、2010年度營業(yè)虧損共550萬元，應按稅法規(guī)定用以后年度應稅項目所得彌補。減免稅項目“符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得”不得彌補。

甲企業(yè)2010年應交所得稅=（600－50－500）×25%×50%=5（萬元）

需要說明的是，減半征收企業(yè)所得稅的所得，在國家稅務總局《關于進一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知》（國稅函【2010】157號）文中明確指出應注意幾點：一是必須是居民企業(yè)的所得；二是該部分所得需單獨核算；三是必須是依照25%的法定稅率而不是實際稅率來減半繳納企業(yè)所得稅。所以，例題中技術轉(zhuǎn)讓所得不能按高新技術企業(yè)15%的稅率減半執(zhí)行。

［例3］甲企業(yè)為高新技術企業(yè)，所得稅稅率15%，2009年度營業(yè)虧損160萬元，2010年經(jīng)納稅調(diào)整后應納稅所得額400萬元，另外該企業(yè)2010年發(fā)生能單獨核算的符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得－240萬元。

甲企業(yè)2010年應交所得稅=（400－160）×15%=36（萬元）

技術轉(zhuǎn)讓虧損－240萬元留待以后年度相應的免稅所得項目進行彌補，不能用應稅所得400萬元在當期彌補。

（五）企業(yè)合并中彌補虧損問題 屬于一般性重組的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。屬于特殊性重組的企業(yè)合并中，盡管可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損，但不是全部，其限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！蛾P于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號）指出，分支機構以前年度的虧損可以視同企業(yè)合并處理，實際操作中，可以將其符合稅法規(guī)定的虧損，在企業(yè)所得稅A類的年度納稅申報表中附表四“彌補虧損明細表”的第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補虧損額”上填列相應數(shù)據(jù)。

（六）境外投資虧損 企業(yè)境外投資項目發(fā)生的損失，只能用境外所得彌補，不能沖減境內(nèi)所得。

（七）稅前彌補虧損的備案 納稅人發(fā)生年度虧損，應按規(guī)定填制“企業(yè)所得稅年度納稅申報表A類附表四——企業(yè)所得稅彌補虧損明細表”中，彌補虧損時，也應按規(guī)定填制該明細表。

三、虧損彌補的所得稅會計處理

會計上的“虧損”與稅法上的“虧損”不是同一概念，稅法上的“虧損”是在會計“虧損”的基礎上按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額。因此，會計上需要確認按稅法規(guī)定計算的可抵扣虧損，再來進行虧損彌補。所謂的“可抵扣虧損”是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定準予用以后年度的應納稅所得彌補的虧損。具體確定時，要求以適當方式與稅務部門溝通，取得稅務部門的認可，如現(xiàn)在執(zhí)行的“備案制”。按所得稅會計的資產(chǎn)負債表債務法，由于可抵扣虧損可以連續(xù)5年用稅前利潤彌補，因此可以確認對應的遞延所得稅資產(chǎn)，但企業(yè)應重點考慮下列因素的影響：（1）在可抵扣虧損到期前，應納稅所得額是否會因以前期間產(chǎn)生的應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回而足夠；（2）在可抵扣虧損到期前，應納稅所得額是否可能通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動而足夠；（3）可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來期間不可能重復發(fā)生的特殊原因；（4）在可抵扣虧損到期前，是否存在其他的證據(jù)表明能夠取得足夠的應納稅所得額。企業(yè)在確認與可抵扣虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)時，應當在會計報表附注中說明企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額的估計基礎。

［例4］甲公司適用企業(yè)所得稅率25%，2009年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按稅法規(guī)定計算可抵扣虧損為1000萬元。該公司預計其未來5年能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該經(jīng)營虧損。

可抵扣虧損可以減少未來期間的應納稅所得額和應交企業(yè)所得稅，因此按可抵扣暫時性差異處理。當企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。并隨著預計未來期間的應納稅所得額的變化，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：所得稅費用 250000

［例5］承例4，2010年企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額為500萬元，可用于彌補該虧損。

借：所得稅費用 62500

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500

［例6］承例4，2010年企業(yè)企業(yè)繼續(xù)虧損，預計可用于抵減以后4個年度的應納稅所得額為800萬元。

借：所得稅費用 50000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000

［1］財政部第33號令：《企業(yè)會計準則》，2007年1月1日起施行。

［2］國務院令第512號：《企業(yè)所得稅法實施條例》，2008年1月1日起施行。