不征稅收入政策常

朱爭 朱亮

（1、蘇州吳江地稅六分局 江蘇 蘇州 2152002、蘇州吳江國家稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215200）

一、不征稅收入概念及常見誤解

1、概念

不征稅收入概念涉及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條，財稅[2008]151號，財稅[2009]87號，財稅[2011]70號等文件。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；財稅[2008]151號第二條詳解；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法第七條第（二）項所稱行政事業(yè)性收費，是指企業(yè)依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。企業(yè)所得稅法第七條第（二）項所稱政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。企業(yè)所得稅法第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金。

對于財政性資金，財稅[2008]151號第一條明確規(guī)定：本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。而對于依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，財稅[2008]151號二、（三）條規(guī)定：對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務(wù)院有關(guān)規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準(zhǔn)予作為不征稅收入，于上繳財政的當(dāng)年在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。

2、常見誤解

（1）常見誤解一：不征稅收入相當(dāng)于免稅收入都屬稅收優(yōu)惠，這是兩個完全不同的概念，不征稅收入不屬稅收優(yōu)惠，如果計入不征稅收入，其收入和成本均須單列，不得計入應(yīng)稅所得；免稅收入屬稅收優(yōu)惠，某項收入如果計入免稅收入，其收入可以免記（在應(yīng)稅收入中減除），而成本則仍可列入，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠。

不征稅收入不是稅收優(yōu)惠，依據(jù)如下：第一，在2012稅法（二）第一章第十節(jié)（企業(yè)所得稅—稅收優(yōu)惠）中，只有免稅收入，沒有不征稅收入；第二，所得稅申報表，附表五（稅收優(yōu)惠明細(xì)表），也只有免稅收入，沒有不征稅收入。可見不征稅收入不是稅收優(yōu)惠，而是收入中的單列項目。

（2）常見誤解二：只要是財政性資金均可記入不征稅收入。如果是事業(yè)單位，社會團體，則按照財稅[2008]151號一、（三）：納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

表1 政策依據(jù)

如果企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，則依據(jù)表1。

由此可見，2011年1月1日起應(yīng)按照財稅[2011]70號第一條執(zhí)行，要作為不征稅收入必須同時符合以上三個條件，同時還要符合以下兩個條件。

財稅[2011]70號第二條：根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

財稅[2011]70號第三條：企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

只有同時符合以上五個條件的財政性資金方可能被認(rèn)定為不征稅收入。但即便同時符合以上五個條件，也不是說就一定是不征稅收入。至少有以下例外：第一，出口退稅。財稅[2008]151號第一條明確規(guī)定：本條所稱財政性資金，不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。第二，即征即退增值稅：種類很多，以福利企業(yè)、軟件企業(yè)為例說明。

例一：福利企業(yè)即征即退增值稅、免征企業(yè)所得稅的規(guī)定，是否繼續(xù)執(zhí)行？國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司2012年05月21日已在總局網(wǎng)站上作了明確答復(fù)，全文如下：根據(jù)現(xiàn)行稅法及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定，上述收入應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。

個人理解福利企業(yè)即征即退增值稅要記入應(yīng)稅收入，但不計入不征稅收入，所以應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。這也推翻了之前財稅[2007]第092號第二條第（二）款：“對單位按照第一條規(guī)定取得的增值稅退稅或營業(yè)稅減稅收入，免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定。

例二：軟件企業(yè)即征即退增值稅，請仔細(xì)比對以下條款：財稅[2008]1號，財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知：一、關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策（一）軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅（自2011年1月1日起停止執(zhí)行）。

財稅[2012]27號，關(guān)于進(jìn)一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知，符合條件的軟件企業(yè)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴大再生產(chǎn)并單獨進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

仔細(xì)比對以上條款，發(fā)現(xiàn)有以下細(xì)微差別：第一，并單獨進(jìn)行核算，財稅[2012]27號比財稅[2008]1號多了這幾個字，其立意應(yīng)與財稅[2011]70號第一條（三）“企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算”一致。第二，“應(yīng)當(dāng)”變?yōu)椤翱梢浴?；財稅[2008]1號規(guī)定：軟件企業(yè)即征即退增值稅不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。即應(yīng)當(dāng)作為不征稅收入；但到了財稅[2012]27號就變成了“可以作為不征稅收入”，即也可以作為征稅收入而予以征收企業(yè)所得稅；是否作為不征稅收入取決于軟件企業(yè)的選擇？是否可以這樣理解？第三，優(yōu)惠政策變?yōu)楣膭钫?；財稅[2008]1號為“優(yōu)惠政策”；財稅[2012]27號為“鼓勵政策”再次證明了不征稅收入不是稅收優(yōu)惠。

二、不征稅收入確認(rèn)中存在問題

理論層面的頻繁變化與模棱兩可直接導(dǎo)致了操作層面的困惑與無所適從，比如按照財稅[2011]70號，對確認(rèn)不征稅收入必須同時符合五個條件：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算；（四）上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；（五）（一）—（三）條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

但到了實際操作層面，就問題眾多。首先，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確，缺乏統(tǒng)一規(guī)范證明。對于（一）、（二），何謂規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件，何謂財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求，實際征管工作中，企業(yè)提供的不征稅收入材料千差萬別，實施中對征納雙方來說都難以準(zhǔn)確把握，加大了征納雙方的成本，容易形成新的稅收漏洞。例如軟件企業(yè)取得的先征后退增值稅退款書是否可以作為文件中規(guī)定的軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款的證明材料？而對于政府撥付的財政性資金，一些企業(yè)得到的政府及相關(guān)部門撥付的資金并沒有撥付文件，而是以任務(wù)合同書等形式與企業(yè)簽訂課題項目合同或者稅收合同。這些形式的財政性資金是否符合不征稅收入的規(guī)定并不明確，使得企業(yè)納稅人與稅務(wù)機關(guān)存在異議。因此，通過何種方式確定征納雙方均能接受的規(guī)范文件文本，是稅務(wù)機關(guān)的一大難題，僅依靠稅務(wù)機關(guān)自身很難協(xié)調(diào)規(guī)范各類證明文件，需要總局和各級財政部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)解決。

其次，對企業(yè)事前難以監(jiān)督，事后來不及監(jiān)督。對于（三）、（四），收入是否單獨核算，費用支出是否稅前扣除，恐怕只有企業(yè)自己心里清楚了，即便都聲稱單獨核算，費用支出未稅前扣除，如果稅務(wù)機關(guān)事前未要求申報相關(guān)資料，事后未逐戶進(jìn)行檢查的話，其真實性依然存疑。如果每戶都要求提供相關(guān)資料或?qū)嵉貦z查，無疑又加大了征納雙方的成本。稅務(wù)機關(guān)往往在企業(yè)申報不征稅收入項目完成之后，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析環(huán)節(jié)才能獲得相關(guān)的企業(yè)戶數(shù)和調(diào)減金額等數(shù)據(jù)，稅收征管行為滯后。在納稅人不主動進(jìn)行相關(guān)資料送審的情況下，稅務(wù)機關(guān)無法及時獲取各類動態(tài)信息。

最后，對于不征稅收入的后續(xù)監(jiān)管也缺乏具體管理流程，造成稅務(wù)機關(guān)對于企業(yè)取得的不征稅收入無法實施監(jiān)控，對于（五），不征稅收入在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額?？梢妼τ诓徽鞫愂杖氲暮罄m(xù)監(jiān)管至少五年，五年很可能管理員都換了幾任，甚至企業(yè)所屬征管分局都作了調(diào)整。

三、不征稅收入確認(rèn)建議

1、規(guī)范審核標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化認(rèn)定審核手續(xù)

從制度層面規(guī)范不征稅收入行為。針對企業(yè)提供的不征稅收入材料千差萬別，無法準(zhǔn)確判定的問題，國家應(yīng)盡快完善相關(guān)管理制度，從批準(zhǔn)部門、批復(fù)文件格式、資金管理等方面嚴(yán)格審查不征稅收入行為的真實性，從源頭上防止稅收流失。特別是對國、地稅局之間對于特殊行業(yè)例如軟件生產(chǎn)企業(yè)增值稅即征即退政策應(yīng)出具具體統(tǒng)一規(guī)范的證明文件，方便征納雙方認(rèn)定，細(xì)化審核手續(xù)。

2、明確核算方法，規(guī)范數(shù)據(jù)填報口徑

制定不征稅收入歸集核算申報制度，可以參照所得稅虧損彌補表，制定不征稅收入專項申報表，專題報送有關(guān)核算情況。嚴(yán)格審核企業(yè)對不征稅收入形成的成本費用是否進(jìn)行單獨扣除或攤銷，是否單獨核算。同時對企業(yè)填報口徑進(jìn)行規(guī)范，對未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)的事項不得填列調(diào)減數(shù)據(jù)。適當(dāng)引入中介評估機制，對于大額調(diào)減項目，引入中立的第三方中介機構(gòu)，對專項資金的收入和支出核算情況進(jìn)行評估，這樣一方面可以減少稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險，也較容易獲得納稅人的認(rèn)可。

其實，不征稅收入本質(zhì)上不是稅收優(yōu)惠，對企業(yè)而言也沒有減少多少應(yīng)納稅額（要專項用途單獨核算，5年內(nèi)未用完的部分還要繳稅），但確認(rèn)要求卻很高，財政性資金記入不征稅收入要同時符合五個條件，并且存在至少兩個例外。真正能同時符合五個條件的企業(yè)有幾家？而企業(yè)要達(dá)到這些要求又要付出多少成本？在現(xiàn)行（2012年7月）政策下，如果不是出口退稅和福利企業(yè)即征即退增值稅，是否計入不征稅收入取決于企業(yè)的選擇。

[1]王瑾：不征稅收入的規(guī)定及稅務(wù)處理[J].注冊稅務(wù)師，2011（11）.

[2]王瑾：如何正確理解不征稅收入[N].中國稅務(wù)報，2011-07-07.

[3]張曼林、劉云、趙睿：不征稅收入稅收征管問題淺析[J].天津經(jīng)濟，2012（2）.

[4]重慶市國家稅務(wù)局：不要將不征稅收入誤解為稅收優(yōu)惠[EB/OL].2011-12-01.