不動(dòng)產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

張 青

如果后續(xù)支出延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值。不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

從上述規(guī)定可知，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是以資本化處理方式計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，還是以費(fèi)用化處理方式計(jì)入當(dāng)期損益，在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。但在稅務(wù)處理上，一方面要考慮會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，另一方面要考慮將主觀判斷降到最低，以免產(chǎn)生納稅方面的爭(zhēng)議。

不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的企業(yè)所得稅處理，無(wú)外乎分兩類(lèi)：一類(lèi)是如果計(jì)入固定資產(chǎn)成本，則要通過(guò)固定資產(chǎn)折舊的形式計(jì)入成本費(fèi)用，按規(guī)定在稅前扣除。一類(lèi)是如果計(jì)入當(dāng)期損益，則可以在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入成本費(fèi)用在稅前扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中的規(guī)定：將不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出和一般修理支出。改建支出是指改變不動(dòng)產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和延長(zhǎng)使用年限；大修理支出是指不符合改建支出的達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的修理支出。除上述兩項(xiàng)支出外，其余的支出均屬于不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的一般修理支出，一般修理支出可以于發(fā)生當(dāng)期作為費(fèi)用在稅前一次性扣除。

下面著重分析不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出和大修理支出的稅務(wù)處理。不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出稅前扣除的處理，新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，準(zhǔn)予稅前扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；2.租入固定資產(chǎn)的改建支出；3.固定資產(chǎn)的大修理支出；4.其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。對(duì)于第1項(xiàng)和第2項(xiàng)所稱(chēng)的固定資產(chǎn)改建支出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)，延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。對(duì)于已經(jīng)足額提取折舊的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限攤銷(xiāo)。租入的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷(xiāo)。其他的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，指不動(dòng)產(chǎn)既不屬于足額提取折舊也不屬于租入的，其發(fā)生的改建支出延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計(jì)算折舊額。不延長(zhǎng)使用年限的，按照《實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，其支出要計(jì)入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊額在稅前扣除。

不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的大修理支出稅前扣除的處理，如果企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的后續(xù)支出，既沒(méi)有延長(zhǎng)使用年限，也沒(méi)有改變房屋建筑物的結(jié)構(gòu)，是不是就不需要資本化處理了呢？顯然不是，首先要判斷其是否屬于大修理支出，如果這筆不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出屬于大修理支出，同樣要進(jìn)行資本化處理。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合以下條件的支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)2年以上。固定資產(chǎn)大修理所發(fā)生的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限確定攤銷(xiāo)期限。

目前對(duì)于自有不動(dòng)產(chǎn)的裝修支出，稅務(wù)總局沒(méi)有作出明確規(guī)定。河北省國(guó)家稅務(wù)局所得稅處關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)政策問(wèn)題解答的函（所便函[2010]5號(hào)）中，有企業(yè)自有房屋的裝修費(fèi)應(yīng)如何在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定，其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，自支出發(fā)生的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于3年。企業(yè)裝修如果是發(fā)生在房屋投入使用前的，應(yīng)計(jì)入房屋原值；如果是在投入使用后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在下次裝修前的期間內(nèi)分期攤銷(xiāo)扣除，但攤銷(xiāo)年限不得低于3年。

企業(yè)自有房屋投入使用之前的裝修費(fèi)，應(yīng)做為改建支出，增加固定資產(chǎn)原值，按期計(jì)提折舊扣除。時(shí)間性差異，結(jié)果相關(guān)不大，各省規(guī)定不同。