小企業(yè)會計與稅收的暫時性差異及相應(yīng)的納稅調(diào)整

王長國

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用了會計與稅收趨同的原則，因此比之《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》等會計制度體系，企業(yè)所得稅計稅時納稅調(diào)整的項目已大大減少。但是，由于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》仍遵循會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱稅法）則堅持實際發(fā)生原則，因此就形成了會計與稅收的暫時性差異，并由此形成了相應(yīng)的納稅調(diào)整。本文以會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，討論執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的單位，會計與稅收的暫時性的會計處理、稅收處理和相應(yīng)的納稅調(diào)整。

一、涉及政府補(bǔ)助的暫時性差異

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)形成的收入，但不包括政府作為企業(yè)所有者的投入資本。

（一）政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

從稅收角度分類，政府補(bǔ)助可劃分為不征稅收入和應(yīng)稅政府補(bǔ)助兩類，但在賬務(wù)處理上，這兩種補(bǔ)助收入則適用同一套規(guī)范：

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助：（1）小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助（不論屬應(yīng)稅收入或者不征稅收入，下同），借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。（2）在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（3）對于相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置（出售或報廢），資產(chǎn)處置分錄與一般資產(chǎn)處置分錄相同，但尚未分配的遞延收益應(yīng)一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，即按處置前遞延收益賬面余額，借記該科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定將取得后5年（60個月）內(nèi)未用或未用完的政府補(bǔ)助的剩余部分，由原按不征稅收入處理改按應(yīng)稅收入處理時，不作賬務(wù)處理。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助：（1）小企業(yè)收到用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目；（2）在相關(guān)費(fèi)用或虧損發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)補(bǔ)償?shù)慕痤~，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（3）用于補(bǔ)償本企業(yè)此前已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，在收到補(bǔ)助時，不記入遞延收益，直接借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（二）不征稅收入的界定及納稅調(diào)整和納稅申報

1.有關(guān)不征稅收入的規(guī)定。財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2011]70號文件（以下簡稱70號文件）規(guī)定：企業(yè)從縣級以上各級政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其它撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

國家稅務(wù)總局2012年第15號公告規(guī)定：企業(yè)取得的不征稅收入，凡未按財稅［2011]70號文件規(guī)定進(jìn)行處理的，均應(yīng)按應(yīng)稅收入計入應(yīng)稅所得額征收所得稅。

70號文件還規(guī)定：（1）不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中扣除；（2）上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；（3）不征稅收入資金確認(rèn)后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回政府部門的，應(yīng)計入第六年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

2.反映不征稅收入的納稅申報和納稅調(diào)整：企業(yè)不征稅收入取得和確認(rèn)收入的納稅調(diào)整，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三中填報，而反映與不征稅收入對應(yīng)的資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整的數(shù)額，則先在申報表附表九中填報，爾后再過入附表三。附表三格式示意如下：

國家稅務(wù)總局國稅函［2010]148號文件規(guī)定：“企業(yè)符合上述文件規(guī)定的不征稅收入”，填報在申報表附表三第14行“不征稅收入”對應(yīng)行次。上述不征稅收入用于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三支出形成的費(fèi)用和資產(chǎn)，不得在稅前扣除或折舊、攤銷，應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整。其中，用于支出形成的費(fèi)用，填報該表第38行；用于支出形成的資產(chǎn)，填報在該表第41行下對應(yīng)項目。

納稅調(diào)整項目明細(xì)表

“該表第41行下對應(yīng)項目”，應(yīng)指與附表九相關(guān)的附表三“資產(chǎn)類調(diào)整項目”各行。

3.收到不征稅收入后的納稅申報：（1）收到不征稅收入的當(dāng)年，如果會計上不確認(rèn)不征稅收入（指不計入當(dāng)期損益，下同），無須因此作納稅申報。（2）收到不征稅收入當(dāng)年及以后各年度，如果會計上按規(guī)定將不征稅收入計入當(dāng)期損益，申報時應(yīng)在附表三第14行第4列填報會計上確認(rèn)的收入，同時在該表第38行第1、3列填報不征稅收入用于開支形成的費(fèi)用（不含相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷），第2列填0。

對于會計上確認(rèn)涉及不征稅收入形成的長期資產(chǎn)的折舊、攤銷費(fèi)用，則不填入附表三第38行，而應(yīng)先在附表九相關(guān)行次及填報該折舊、攤銷金額，具體操作是：在附表九相關(guān)行次的第1列“賬載金額”填寫不征稅收入形成的長期資產(chǎn)的賬面價值（假定不存在其他調(diào)整項目，下同），第2列“稅收金額”填0，第3列填報會計上相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷年限（如有多項資產(chǎn)項目且折舊、攤銷年限不同，則不填報該列），第4列稅收上相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷年限不填，第5列（會計上當(dāng)年折舊攤銷額）、第7列（納稅調(diào)整額）填報當(dāng)年相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷額，第6列（稅收上“本期折舊、攤銷”）填0。附表九填齊后，再將相關(guān)數(shù)據(jù)過入到附表三第43行、第46行等相關(guān)項目的第3列。

在調(diào)整折舊、攤銷的同時，應(yīng)按照會計上確認(rèn)的不征稅收入，填報在附表三第14行第4列。

4.相關(guān)資產(chǎn)處置時的納稅調(diào)整：（1）相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷完畢報廢轉(zhuǎn)銷賬面價值或使用過程中對外出售，應(yīng)將其終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)銷的賬面價值填報在附表三扣除類項目下第40行“其他”項目的第1列和第3列；（2）在遞延收益分配年限屆滿或資產(chǎn)使用中對外出售時，應(yīng)按“遞延收益”科目相關(guān)賬戶余額，即當(dāng)年會計上確認(rèn)收入的金額，填報在附表三第14行第4列；（3）將滿五年未用完且未上交的不征稅收入轉(zhuǎn)為應(yīng)稅收入，應(yīng)在第6年納稅申報時，將第5年年末遞延收益余額填報在附表三第11行的第2列，并當(dāng)期和以后按應(yīng)稅政府補(bǔ)助的納稅申報處理。

（三）應(yīng)稅補(bǔ)貼收入的納稅調(diào)整和納稅申報

涉及應(yīng)稅補(bǔ)貼收入納稅調(diào)整，都填報在申報表附表三的第11行：（1）收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年，如果會計上未確認(rèn)補(bǔ)助收入（指計入營業(yè)外收入，下同），納稅申報時應(yīng)將收到的補(bǔ)助金額填報在該行第2、3列，第1列填0，第4列不填。（2）如果收到補(bǔ)助當(dāng)年會計上已部分甚至全部確認(rèn)補(bǔ)助收入，則該行第1列填報當(dāng)年確認(rèn)的補(bǔ)助收入，第2列填報當(dāng)年收到的政府補(bǔ)助金額，第3列填報第2列減去第1列的差額（或0）。（3）在收到政府補(bǔ)助后的第2年和以后各年，該行第1、4列均填報當(dāng)年會計上確認(rèn)的政府補(bǔ)助收入，第2行填0（假定當(dāng)年未收到政府補(bǔ)助收入，下同），第3列不填。

二、新準(zhǔn)則實行后屬應(yīng)付職工薪酬的暫時性差異

應(yīng)付職工薪酬，多數(shù)是先計入成本費(fèi)用，在以后會計期間再實際支付。按照稅收的實際發(fā)生原則，小企業(yè)年終該科目各明細(xì)科目如有余額且屬本年提而未付或超支的，計稅時就應(yīng)該作納稅調(diào)增。不過，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的習(xí)慣做法，在下一年進(jìn)行上年度所得稅匯算清繳時，年初掛賬的職工薪酬如不屬超支且已實際支付，也可以不作納稅調(diào)整。

應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中“應(yīng)付職工薪酬”科目使用說明已很具體，本文不再敘述，本文只介紹其納稅調(diào)整和納稅申報：

（一）申報表

應(yīng)付職工薪酬涉及的納稅調(diào)整主要反映在申報表的附表三中扣除類調(diào)整項目，包括：22行工資薪金支出、23行職工福利費(fèi)支出、24行職工教育經(jīng)費(fèi)支出、25行工會經(jīng)費(fèi)支出、29行利息支出、30行住房公積金、第34行各類基本社會保障性繳款、35行補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險、第40行其他。

（二）填報

1.工資薪金，以“合理”為稅前扣除條件。因此申報時，應(yīng)在附表三第22行第1列填報會計上當(dāng)年計入成本費(fèi)用的工資薪金數(shù)額，第2列則填報稅收上認(rèn)可的工資薪金支出，而稅收上認(rèn)可應(yīng)同時符合兩個條件：一是已實際付出（包括發(fā)放欠付以前年度工資），二是符合“合理”原則，第1列＞第2列時，差額填報在第3列，第1列＜第2列時，差額填在第4列。

2.職工福利費(fèi)，應(yīng)填報附表三第23行，其中第1列填報會計上計入當(dāng)年成本費(fèi)用的職工福利費(fèi)，第2列填報稅收上認(rèn)可的、在工資薪金支出14%限額內(nèi)符合條件的實際開支，第1、2列差額為正數(shù)時，填報在該行第3列；為負(fù)數(shù)時，第3、4列不填報（假定不存在2007年以前計提的福利費(fèi)結(jié)余）。

3.職工教育經(jīng)費(fèi)，也以稅收上確認(rèn)的當(dāng)年工資薪金為扣除基數(shù)，扣除限額一般企業(yè)為扣除基數(shù)的2.5%，有關(guān)法律、法規(guī)文件另有規(guī)定的，從其規(guī)定，超過部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。該項費(fèi)用應(yīng)填報在附表三第24行：第1列填報職工教育經(jīng)費(fèi)計入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，第2列填報在扣除限額內(nèi)實際支付且符合開支條件的金額，第1列＞第2列時，差額填報在該行第3列（調(diào)增）；第1列＜第2列時，差額填報在第4列。但是，填報在第4列的金額不得超過以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的超支調(diào)增的數(shù)額。

4.工會經(jīng)費(fèi)，應(yīng)以工會組織開具的《工會收入專用收據(jù)》或稅務(wù)機(jī)關(guān)代開代收的工會經(jīng)費(fèi)收據(jù)為實際發(fā)生，扣除限額為稅收上確認(rèn)的工資薪金支出的2%。申報時，附表三第25行第1列填報當(dāng)年計入成本費(fèi)用工會經(jīng)費(fèi)金額，第2列填報扣除限額內(nèi)符合條件的實際支出，第1、2列差額為正數(shù)時，填報在該行第3列；為負(fù)數(shù)時，第3、4列不填報。

5.住房公積金，如果計入當(dāng)年損益且實際支出數(shù)與稅收上確認(rèn)可扣除數(shù)相等，則不必填列；如果兩者不等，應(yīng)在附表三第30行第1列填報計入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，第2列填報稅收上核定的扣除限額內(nèi)符合條件的實際開支（含本年實際支付已在上年調(diào)增應(yīng)稅所得的上年公積金），第1列＞第2列時，差額填在第3列；第1列＜第2列時，差額填報在第4列，但以上年未繳余額調(diào)增的金額為限。

6.社會保險費(fèi)用，在附表三第34行、第35行填報；當(dāng)年實際計提的金額填報在第1列，當(dāng)年按稅法規(guī)定允許扣除且已實際支付的金額（含本年支付已在上年調(diào)增應(yīng)稅所得的上年費(fèi)用）填報在第2列，第1列＞第2列時，差額填報在第3列；第1列＜第2列時，其差額填報在第4列，但第4列“調(diào)減金額”，應(yīng)以以前年度因計提金額大于實付金額而調(diào)增的金額為限。

三、其他跨期攤配費(fèi)用的納稅調(diào)整和申報

1.小企業(yè)將已經(jīng)支付但未計入當(dāng)期損益的費(fèi)用記入“預(yù)付賬款”等科目中（如預(yù)付財產(chǎn)保險費(fèi)、預(yù)付租金等），申報時應(yīng)直接填報附表三有關(guān)項目，但附表三無專門項目填報這類事項，因此只能填報在該表第40行扣除類“其他”項目：（1）初始確認(rèn)時，該行第1列填0（假定無其他相關(guān)內(nèi)容填報，下同），表示雖已開支但尚未計入損益，第2列、第4列填報實際支付的費(fèi)用金額，表示已經(jīng)支付在稅收上可予扣除的金額，第3列不填。（2）以后年度費(fèi)用攤銷計入成本費(fèi)用時，該行第1列、第3列填報實際計入損益金額，第2列填0，第4列不填。

2.將已計提并計入當(dāng)期損益但實際并未支付的費(fèi)用記入“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目（如預(yù)提租金等），也在附表三第40行填報：（1）初始確認(rèn)時，第1列、第3列填報計提的金額，第2列填0，第4列不填。（2）以后相關(guān)費(fèi)用實際支付時，第1列填0，第2、4列填當(dāng)年支付的金額，第3列不填。

3.“應(yīng)付利息”科目的核算內(nèi)容，應(yīng)在附表三第29行填報：第1列填報計提并已計入財務(wù)費(fèi)用的利息，第2列填報按稅法規(guī)定可在稅前扣除并已實際支付的利息（含本年實際支付已在上年調(diào)增應(yīng)稅所得的上年利息），第1列＞第2列時，差額填報在第3列；第1列＜第2列，差額填報在第4列，但以同一債務(wù)以前期間多計利息調(diào)增的金額為限。

四、收入類項目等暫時性差異的納稅調(diào)整和申報

1.利息收入。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)到期一次還本付息的長期債券投資的利息收入確認(rèn)，與稅法中利息收入確認(rèn)規(guī)定不一致，前者要求在資產(chǎn)負(fù)債表日按券面利率和面值確認(rèn)收入，后者要求按合同約定期計算利息收入，而“合同約定期”，則是到期付息，因此產(chǎn)生了暫時性差異。對于該事項的納稅調(diào)整，可在附表三第19行收入類“其他”項目中填報：（1）計算利息收入時，該行第1、4列填報會計上計算的利息收入，第2列填0，第3列不填；（2）債券處置或到期兌付時，第1列填報最后一個資產(chǎn)負(fù)債表日會計上確認(rèn)的利息收入，第2列填報按債券面值和利率計算的全部利息，第2列與第1列的差額，填報在第3列。

2.長期債券投資溢折價攤銷?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定長期債券投資溢折價應(yīng)分期攤銷，計入當(dāng)期損益，但稅收上對此并不認(rèn)可，也形成暫時性差異，并應(yīng)據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整。但國家稅務(wù)總局國稅函［2010]148號文件規(guī)定：財務(wù)會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致但企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算。對于長期債券投資溢折價攤銷，可援引這一規(guī)定，不作納稅調(diào)整。

[1]財政部會計司.小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義[M]，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[2]小企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.小企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M]，上海：立信會計出版社，2012.

[3]顧長虹.趙燦奇.丁一寧.新企業(yè)所得稅法操作指南[M].南京：江蘇人民出版社，2008.