物質(zhì)流成本會計理論基礎(chǔ)研究

張亨利 楊亦民

一、物質(zhì)流成本會計文獻(xiàn)綜述

物質(zhì)流成本會計（material flow cost accounting，MFCA）是一種環(huán)境管理會計（Environmental Management Accounting，EMA）方法，它通過設(shè)置物量中心，從數(shù)量和金額兩個方面計量企業(yè)生產(chǎn)過程中的物料投入、消耗、廢棄物等流量與存量信息，追蹤被投入物料在企業(yè)生產(chǎn)過程中的移動軌跡，并根據(jù)物料流的去向劃分合格品成本與廢棄物損失成本（即負(fù)制品成本），提供物料的數(shù)量和成本損失比率，可以客觀準(zhǔn)確地提供生產(chǎn)工藝流程中不同物量中心的物料消耗與廢棄物成本信息，有助于企業(yè)管理層以此為基礎(chǔ)尋求改善對策，從而達(dá)到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的，從而形成環(huán)境保護(hù)效果增強(qiáng)和資源利用效率提高的雙贏局面。

MFCA的原型流量成本法（Flow Cost Accounting）于20世紀(jì)90年代晚期起源于德國，由Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所（Institut für Management und Umwelt，IMU） 開發(fā)的一種環(huán)境管理方法，后來理論上發(fā)展成為物質(zhì)流成本會計，并統(tǒng)稱為MFCA。日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)?。╰he Ministry of Economy，Trade and Industry，METI）于1999年引入此方法，并在日本的一些企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)應(yīng)用，并取得巨大成功。自2004年起，METI一直在進(jìn)行MFCA的普及工作，并在日本的大中小企業(yè)進(jìn)行全面普及。2004年6月在新加坡舉辦的第四次亞太地區(qū)跨學(xué)科的會計研究會議上，Katsuhiko Kokubu教授在《日本MFCA：環(huán)境管理會計實(shí)踐新趨勢》中提到，在眾多的環(huán)境管理會計工具里，MFCA是最有前途的。在MFCA實(shí)踐新趨勢里，以田邊制藥有限公司的案例分析了MFCA的應(yīng)用，并證明該方法是非常有效的。2005年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）公布了《環(huán)境管理會計指南》，但環(huán)境保護(hù)與企業(yè)所共同面臨的成本難題仍然難以解決，若增加與法規(guī)制度相對應(yīng)的措施或?qū)Σ撸h(huán)境保護(hù)成本就會相應(yīng)增加。為了解決這一難題，人們將目光聚焦到面向環(huán)境經(jīng)營的MFCA創(chuàng)新上來。

正因?yàn)镸FCA是兼顧企業(yè)經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境因素的兩全其美的工具，2007年3月METI發(fā)行了《MFCA應(yīng)用指南》，隨后每年都更新一個MFCA應(yīng)用指南。Christine（2009）在其《環(huán)境和物質(zhì)流成本會計：原則和程序》專著里，解釋了環(huán)境與物料流相關(guān)的信息系統(tǒng)如何與會計信息系統(tǒng)、環(huán)境及可持續(xù)性發(fā)展報告和溫室氣體排放許可的審計相協(xié)調(diào)性問題，內(nèi)容涵蓋了環(huán)境管理、清潔技術(shù)、生產(chǎn)計劃與組織等方面，提出EMA和可持續(xù)性發(fā)展報告將對企業(yè)實(shí)踐提供有用的指導(dǎo)。特別是法制水平不是很高和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要。國內(nèi)學(xué)者對MFCA的基本思想、基本原理、結(jié)構(gòu)、處理流程、運(yùn)行機(jī)理、演進(jìn)展望、研究意義等進(jìn)行研究（謝昆，2003；甄國紅，2007；毛洪濤，2008；鄧明君，2009）。在此期間，出現(xiàn)了MFCA的應(yīng)用案例（馮巧根，2008；鄭玲，肖序，2010），但多數(shù)是國外案例引進(jìn)。

MFCA使資源損失可視化，資源損失結(jié)構(gòu)清晰化，能夠幫助企業(yè)管理層比較客觀地識別成本產(chǎn)生的具體環(huán)節(jié)，為企業(yè)管理決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)。它既是當(dāng)前資源約束條件下加強(qiáng)企業(yè)成本核算和控制的一種有效方法，又是企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約使用和資源高效使用的必要途徑。但是通過國內(nèi)外文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，并沒有詳細(xì)與完整的文獻(xiàn)闡述其理論基礎(chǔ)。作為一個影響力不斷增強(qiáng)的方法，有必要探究其理論淵源。以下從MFCA起源、質(zhì)量恒等式角度、會計學(xué)科縱向與橫向的發(fā)展三方面進(jìn)行理論基礎(chǔ)的研究。

二、MFCA是物質(zhì)流與成本會計的融合

迄今為止，大部分的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)物質(zhì)流分析都是基于國家尺度的，區(qū)域角度的已有一定探索，但都只關(guān)注物質(zhì)流質(zhì)量角度。微觀企業(yè)角度的物質(zhì)流分析很少，最先將物質(zhì)流分析引入會計領(lǐng)域的是德國學(xué)者在《流量管理：通過物質(zhì)流導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》一文中，對物質(zhì)流分析的流量管理思想和工具進(jìn)行了論述，指出物質(zhì)流分析是以效率為目標(biāo)導(dǎo)向?qū)Ξa(chǎn)品生產(chǎn)過程中的物質(zhì)和能源流進(jìn)行重新組織和構(gòu)建。在物質(zhì)流分析中，物質(zhì)流處于中心位置，將公司組織視為一個物質(zhì)流系統(tǒng)。

另一方面，傳統(tǒng)的環(huán)境成本僅僅只核算與許可證、環(huán)境管理、減少排放、罰款和處罰、由于違反許可條件而關(guān)門的相聯(lián)系的成本，至于引起全球性變暖的問題，由于不由企業(yè)承擔(dān)，所以目前還不用核算。這部分成本核算明顯是不夠的，它把資源損失所包含的能源、水資源成本及間接費(fèi)用都隱藏了，這起碼不能滿足企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。從近代工業(yè)發(fā)展的初期開始，對成本費(fèi)用的關(guān)注集中在企業(yè)的微觀層面。成本成為一個貫穿企業(yè)經(jīng)營活動過程始終的重要概念。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，考察企業(yè)及其成本決定問題，始終不能脫離社會的范疇。 因此，20世紀(jì)中期以后，隨著人們對社會成本觀念的增強(qiáng)，深刻影響到會計學(xué)科中成本觀念的變化，會計學(xué)界將環(huán)境因素的影響日益突出地考慮到有關(guān)成本中來，環(huán)境成本、外部成本、使用者成本等概念也應(yīng)運(yùn)而生。成本概念內(nèi)涵的擴(kuò)展，勾畫出成本觀念由微觀邁入宏觀的軌跡，如生命周期成本、外部成本內(nèi)部化的問題。

由以上論述可見，物質(zhì)流出現(xiàn)了由宏觀至微觀的趨勢，而成本會計卻出現(xiàn)了由微觀漸至宏觀的趨勢，兩者的融合，出現(xiàn)了物質(zhì)流成本會計。

三、MFCA是輸入輸出質(zhì)量平衡原理的應(yīng)用

物質(zhì)流成本會計最重要的理論根源就是物質(zhì)平衡原理。對于一個制造企業(yè)來說，從物料投入開始，經(jīng)過不同的生產(chǎn)階段，一方面輸出產(chǎn)品，另一方面，輸出了在物質(zhì)流鏈條過程中不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生的棄料、廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等物料損失，均稱為負(fù)制品。根據(jù)物質(zhì)平衡原理，可得到：

對于企業(yè)來說，一般難以準(zhǔn)確測量出企業(yè)對外排放的固體廢棄物、廢氣與廢水的數(shù)量，因此，可對（1）式變換得到：

因此，通過計量一個會計期間的期初物質(zhì)量、投入物質(zhì)和期末產(chǎn)品產(chǎn)出可以倒擠出排放出企業(yè)的固體廢棄物、廢氣以及廢水的價值量。這些固體廢棄物、廢氣以及廢水我們稱之為“物料損失”或者“資源損失”，即：

MFCA就是根據(jù)質(zhì)量平衡原理，跟蹤企業(yè)內(nèi)部物料、資源的流轉(zhuǎn)，尤其針對資源損失（MFCA里，視為負(fù)產(chǎn)品）進(jìn)行計算，這部分損失在傳統(tǒng)會計里是忽略不計的，不利于企業(yè)環(huán)境管理。

四、MFCA是會計學(xué)科橫向與縱向的發(fā)展

在20世紀(jì)后半期，會計科學(xué)的發(fā)展基本上呈現(xiàn)出橫向和縱向發(fā)展兩個方面的趨勢。一是學(xué)科的橫向發(fā)展，由于注重了對某類會計科學(xué)的基本問題進(jìn)行全面研究，注重了會計科學(xué)與哲學(xué)等社會及相關(guān)自然科學(xué)的結(jié)合研究，使會計科學(xué)具有了綜合性和邊緣性的特征。二是學(xué)科的縱向發(fā)展，由于注重了對某類學(xué)科內(nèi)部的專門問題或特殊問題進(jìn)行深化研究，使會計科學(xué)具有了專門性的特征，從而也在一定程度上促使一些新興的專門性會計學(xué)科的形成。

物質(zhì)流成本會計，具有橫向與縱向整合的趨勢。橫向來說，它吸收了經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)、流程工程學(xué)等學(xué)科的精華；縱向來說，MFCA拓展了環(huán)境會計、環(huán)境管理會計的研究領(lǐng)域，更新了會計研究的思維定式，擴(kuò)大了會計理論研究的空間。因?yàn)榻?jīng)過30年的發(fā)展，環(huán)境會計已逐步形成環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計兩大領(lǐng)域，環(huán)境成本會計屬于環(huán)境管理會計的一部分，而物質(zhì)流成本會計是環(huán)境管理會計的一個具體核算工具。MFCA正是在吸收各學(xué)科的精華，不斷進(jìn)行知識嫁接、理論整合和集成創(chuàng)新，為企業(yè)環(huán)境管理及可持續(xù)發(fā)展提供一種新的理論體系和方法。

五、結(jié) 論

MFCA從實(shí)物和金額兩個角度，使在傳統(tǒng)成本核算法下被掩藏起來的材料浪費(fèi)、人工成本和能源損失可視化，可幫助企業(yè)管理者準(zhǔn)確找到改善點(diǎn)。將MFCA作為環(huán)境經(jīng)營管理的工具，能暴露企業(yè)本來隱藏的浪費(fèi)，促使企業(yè)提高資源使用效率，可促進(jìn)企業(yè)低碳化發(fā)展。本文從MFCA的發(fā)展進(jìn)程，驗(yàn)證了MFCA是物質(zhì)流與成本會計的融合；以一個簡易模型論證了輸入輸出平衡原理在MFCA方法中的可行性，從資源科學(xué)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與物質(zhì)流分析、工業(yè)生態(tài)學(xué)、環(huán)境會計學(xué)及流程工程學(xué)等相關(guān)學(xué)科的特點(diǎn)與缺陷角度出發(fā)，論述了MFCA是各學(xué)科集成的產(chǎn)物。由此，在MFCA理論根源有所探討，希望給相關(guān)研究者提供借鑒。

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