淺談內(nèi)部管理審計(jì)的實(shí)施

周麗紅

摘 要:管理審計(jì)作為管理的延伸，是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的新型審計(jì)，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)和方向。文章對(duì)管理審計(jì)的定義、實(shí)施管理審計(jì)的主要內(nèi)容、實(shí)施管理審計(jì)的程序和方法、實(shí)施管理審計(jì)需關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)部管理 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理 監(jiān)督管理機(jī)制

中圖分類號(hào)：F239.45文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）07-166-02

管理審計(jì)作為管理的延伸，是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的新型審計(jì)，是一種面向未來(lái)的審計(jì)，是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)和方向。在企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)化條件下，將更多地發(fā)揮全面協(xié)調(diào)、管理控制的積極作用，成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要力量。本文擬就管理審計(jì)的定義、實(shí)施管理審計(jì)的主要內(nèi)容、實(shí)施管理審計(jì)的程序和方法、實(shí)施管理審計(jì)需關(guān)注的問(wèn)題作一初步探討。

一、管理審計(jì)的定義

管理審計(jì)是什么？這個(gè)問(wèn)題直接影響管理審計(jì)的發(fā)展方向，自1932年英國(guó)管理協(xié)會(huì)、英國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)和生產(chǎn)工程師協(xié)會(huì)會(huì)員羅斯的《管理審計(jì)》問(wèn)世以來(lái)，經(jīng)過(guò)半個(gè)多世紀(jì)的不斷發(fā)展與延伸，國(guó)外管理審計(jì)理論已逐漸成熟和穩(wěn)健。在我國(guó)，中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)在管理審計(jì)理論研討會(huì)上就管理審計(jì)定義達(dá)成了初步共識(shí)，即管理審計(jì)是為了明確一個(gè)組織中的所有職能部門(mén)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中現(xiàn)存的和潛在的薄弱之處，面對(duì)管理人員在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和管理效果方面所進(jìn)行的客觀的、獨(dú)立的、可理解的和建設(shè)性的評(píng)價(jià)，以幫助管理人員改進(jìn)決策，提高獲利能力，更好地完成受托管理責(zé)任。此概念揭示了管理審計(jì)的范圍、職能、目的等要素，是目前指導(dǎo)管理審計(jì)實(shí)踐的比較全面的定義。

管理審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的一種新型審計(jì)，它要求內(nèi)部審計(jì)人員從審查和評(píng)價(jià)的角度來(lái)熟悉和掌握管理職能和管理標(biāo)準(zhǔn)，一旦發(fā)現(xiàn)有問(wèn)題，即從管理的高度提出改進(jìn)管理過(guò)程的建議和措施，從根本上清除因管理缺陷而導(dǎo)致一系列的類似的具體問(wèn)題，達(dá)到治標(biāo)、治本的目的。

二、實(shí)施管理審計(jì)的主要內(nèi)容

管理審計(jì)應(yīng)從內(nèi)部控制和管理效益兩個(gè)方面入手，不僅檢查內(nèi)部控制的健全性、有效性；還要對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的利用是否節(jié)約、合理，各項(xiàng)計(jì)劃和目標(biāo)的執(zhí)行結(jié)果是否與預(yù)期結(jié)果一致等進(jìn)行審查評(píng)價(jià)。具體來(lái)說(shuō)，主要包括經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、效率性審計(jì)和效果性審計(jì)三方面內(nèi)容，即“3E”審計(jì)，以實(shí)現(xiàn)幫助管理人員改進(jìn)決策，提高獲利能力，提高經(jīng)濟(jì)效益以及資金使用效益，更好地完成受托管理責(zé)任的目的。

1.經(jīng)濟(jì)性審計(jì)。經(jīng)濟(jì)性審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)的活動(dòng)，其主要關(guān)注的是資源投入和使用過(guò)程中成本節(jié)約的水平和程度及資源使用的合理性。通俗地講，內(nèi)部審計(jì)人員要關(guān)注組織的成本管理水平，要對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資源耗費(fèi)水平（單位成本水平）進(jìn)行審查評(píng)價(jià)。

2.效率性審計(jì)。效率性審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)的活動(dòng)，其主要內(nèi)容是審查評(píng)價(jià)采購(gòu)、銷售等商業(yè)活動(dòng)的效率，研發(fā)、生產(chǎn)等技術(shù)活動(dòng)的效率，籌資、投資等財(cái)務(wù)活動(dòng)的效率，計(jì)劃、控制等管理活動(dòng)的效率，為確保財(cái)產(chǎn)、信息及人員的安全以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理所采取措施的效率等等。效率性審計(jì)是管理審計(jì)的重要組成部分。

3.效果性審計(jì)。效果性審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果性進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)的活動(dòng)，其主要關(guān)注的是既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的影響。

三、實(shí)施管理審計(jì)的程序及方法

結(jié)合企業(yè)現(xiàn)行管理實(shí)際，管理審計(jì)一般分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、終結(jié)階段、后續(xù)審計(jì)等四個(gè)步驟，具體審計(jì)程序和方法如下：

1.準(zhǔn)備階段。是指從接受或確定審計(jì)項(xiàng)目到審計(jì)人員進(jìn)駐被審計(jì)單位之前進(jìn)行各項(xiàng)準(zhǔn)備工作的過(guò)程。準(zhǔn)備階段的工作主要包括確定審計(jì)項(xiàng)目、組織審計(jì)力量、進(jìn)行審前調(diào)查、制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。（1）確定審計(jì)項(xiàng)目。根據(jù)企業(yè)管理者的具體要求，結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際確定審計(jì)項(xiàng)目及審計(jì)重點(diǎn)，并制定審計(jì)計(jì)劃。立項(xiàng)時(shí)要考慮項(xiàng)目成本效益原則，對(duì)人員、時(shí)間、成本進(jìn)行合理規(guī)劃。（2）組織審計(jì)力量。按照審計(jì)項(xiàng)目的具體要求，配備適當(dāng)和能勝任的審計(jì)人員組成審計(jì)小組。審計(jì)小組確定后，應(yīng)盡快熟悉、了解被審計(jì)單位或項(xiàng)目的業(yè)務(wù)情況，以制定出科學(xué)合理的審計(jì)方案。（3）進(jìn)行審前調(diào)查。根據(jù)立項(xiàng)的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)和事前所做的計(jì)劃安排，派審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、內(nèi)部控制制度等相關(guān)資料與數(shù)據(jù)進(jìn)行摸底調(diào)查，了解其基本運(yùn)行情況，為開(kāi)展審計(jì)工作做好準(zhǔn)備。（4）制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)審前調(diào)查對(duì)被審計(jì)單位基本情況的掌握，對(duì)照國(guó)家、同行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)、先進(jìn)的企業(yè)管理準(zhǔn)則來(lái)評(píng)價(jià)和衡量被審計(jì)單位管理制度的規(guī)范性、有效性，以及管理狀況及經(jīng)濟(jì)效益的高低、優(yōu)劣等，以找出企業(yè)的管理缺陷。

2.實(shí)施階段，是指審計(jì)人員按照審計(jì)計(jì)劃從進(jìn)點(diǎn)審查開(kāi)始，到完成審計(jì)計(jì)劃提出的各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)為止的整個(gè)過(guò)程。實(shí)施階段的主要工作包括開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、評(píng)估控制系統(tǒng)、醞釀審計(jì)意見(jiàn)等。（1）開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)。審計(jì)人員通過(guò)與被審單位相關(guān)人員進(jìn)行溝通，詳細(xì)了解被審單位工藝和生產(chǎn)特點(diǎn)、組織和人員配置、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、主要產(chǎn)品技術(shù)及質(zhì)量狀況等情況；到現(xiàn)場(chǎng)審查各項(xiàng)與審計(jì)內(nèi)容相關(guān)的會(huì)計(jì)與非會(huì)計(jì)資料、管理制度和內(nèi)部控制制度的制定及其執(zhí)行情況的有效性、適當(dāng)性等，并取得審計(jì)證據(jù)。針對(duì)審計(jì)過(guò)程中遇到的實(shí)際情況，通過(guò)對(duì)已收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行全面、綜合的分析，運(yùn)用計(jì)算對(duì)比、分析核實(shí)等各種經(jīng)濟(jì)比較、經(jīng)濟(jì)分析方法確定問(wèn)題的性質(zhì)，以及存在問(wèn)題所造成的損失或缺陷的原因，確定管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并及時(shí)編寫(xiě)審計(jì)工作底稿。（2）評(píng)估控制系統(tǒng)。審計(jì)人員與被審單位一起，對(duì)發(fā)現(xiàn)的管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析產(chǎn)生管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和遺漏控制的原因，研究解決辦法；判斷風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)帶來(lái)的影響，把管理審計(jì)側(cè)重點(diǎn)放在事前預(yù)防、事中監(jiān)督、事后跟蹤上，達(dá)到預(yù)防和降低風(fēng)險(xiǎn)的目的，起到管理審計(jì)的效果。（3）醞釀審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)人員根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論醞釀審計(jì)意見(jiàn)，并采用與被審計(jì)單位交流溝通的方式，促使被審單位制定切實(shí)可行的補(bǔ)救措施或挖潛措施，最大限度地降低風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。

3.終結(jié)階段。是指審計(jì)人員從結(jié)束現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)開(kāi)始，到出具審計(jì)報(bào)告，完成審計(jì)文件整理歸檔的整個(gè)過(guò)程。終結(jié)階段的主要工作包括編寫(xiě)和下發(fā)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)文件整理歸檔等。（1）編寫(xiě)和下發(fā)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)人員在全面整理分析審計(jì)工作底稿的基礎(chǔ)上，按照實(shí)事求是、客觀公正的原則編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告重點(diǎn)揭示經(jīng)營(yíng)管理、內(nèi)控體系中的管理問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)，揭示問(wèn)題的所在，挖掘產(chǎn)生問(wèn)題的根源，提出審計(jì)意見(jiàn)及建議。審計(jì)報(bào)告經(jīng)企業(yè)上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)審定后及時(shí)下發(fā)至被審計(jì)單位，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，在不影響審計(jì)保密的情況下，以書(shū)面或口頭的形式向相關(guān)部門(mén)通報(bào)情況，以達(dá)到審計(jì)信息共享，及時(shí)堵塞漏洞，不斷改善管理水平的目的。（2）審計(jì)文件整理歸檔。下發(fā)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)人員應(yīng)將與審計(jì)相關(guān)的文件、資料及時(shí)整理歸檔，保證審計(jì)工作的完整性和連續(xù)性。

4.后續(xù)審計(jì)階段，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題所采取的糾正措施及其效果而實(shí)施的審計(jì)。后續(xù)審計(jì)體現(xiàn)了管理審計(jì)的過(guò)程控制性和企業(yè)發(fā)展的連續(xù)性。通過(guò)后續(xù)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)哪些建議得到了落實(shí)，效果如何;哪些沒(méi)有落實(shí)，原因何在，從而不斷提升審計(jì)工作的效果。

按照上述審計(jì)程序，在實(shí)施管理審計(jì)時(shí)除了使用傳統(tǒng)的座談、詢問(wèn)、盤(pán)點(diǎn)、核對(duì)、抽樣、函證等審計(jì)方法外，還可以用到的審計(jì)方法有以下幾種：（1）財(cái)務(wù)分析法。如報(bào)表分析、趨勢(shì)分析、比率分析等，主要解決財(cái)務(wù)管理問(wèn)題，并揭示潛在的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。（2）經(jīng)濟(jì)分析法。如經(jīng)濟(jì)批量分析、量本利分析等，主要對(duì)管理活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)分析，為正確決策提供充分、必要的信息。（3）現(xiàn)代管理法。如決策樹(shù)法、頭腦風(fēng)暴法等，主要是提出科學(xué)、合理的管理建議，提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、實(shí)施管理審計(jì)時(shí)需關(guān)注的問(wèn)題

1.關(guān)注審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)勝任能力。要開(kāi)展管理審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員必須注重知識(shí)的更新和知識(shí)面的擴(kuò)展，不僅要熟悉與管理審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)管理、企業(yè)管理、戰(zhàn)略管理、人力資源管理、市場(chǎng)營(yíng)銷及計(jì)算機(jī)知識(shí)等方面的知識(shí)，還要了解企業(yè)的相關(guān)工藝、生產(chǎn)流程以及其他可能用到的知識(shí)，增強(qiáng)宏觀意識(shí)。這需要審計(jì)人員不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)與交流，提高審計(jì)人員應(yīng)變能力和總體素質(zhì)，提升審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)勝任能力，使之能夠適應(yīng)高層次管理審計(jì)工作的需要。

2.關(guān)注審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題。實(shí)施管理審計(jì)，必然會(huì)涉及到審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題。獨(dú)立性是審計(jì)工作開(kāi)展的必要條件，企業(yè)開(kāi)展管理審計(jì)，必須從如下方面進(jìn)行努力：（1）內(nèi)審機(jī)構(gòu)要具有獨(dú)立性。對(duì)現(xiàn)代化企業(yè)來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般應(yīng)在公司主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會(huì)，直接服務(wù)于公司的董事會(huì)。建立這種內(nèi)審管理機(jī)制，有利于內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立行使審計(jì)職能，客觀地對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)證和評(píng)價(jià)，有針對(duì)性地提出有價(jià)值的建議。（2）實(shí)施管理審計(jì)要具有獨(dú)立性。首先，內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施管理審計(jì)時(shí)，不參與企業(yè)的管理決策活動(dòng)，不承擔(dān)企業(yè)的管理決策風(fēng)險(xiǎn)，只提出審計(jì)意見(jiàn)和建議。其次，為避免發(fā)生利益沖突，參與了企業(yè)管理決策的審計(jì)人員最好不要再繼續(xù)從事決策執(zhí)行情況的審計(jì)，如果受客觀條件限制不能做到這一點(diǎn)的話，則有必要要求決策執(zhí)行情況的審計(jì)與管理決策審計(jì)的時(shí)間間隔應(yīng)比較長(zhǎng)，以更好地保證審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性。

3.關(guān)注管理審計(jì)的職責(zé)定位問(wèn)題。管理審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的新型審計(jì)，它與傳統(tǒng)審計(jì)不同，審計(jì)人員要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)觀念，合理定位管理審計(jì)。在實(shí)施管理審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要完善從分析風(fēng)險(xiǎn)入手確定審計(jì)目標(biāo)、范圍和程序，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)運(yùn)行、管理流程為審計(jì)路徑，以檢查和改善內(nèi)部控制有效性為審計(jì)核心，實(shí)現(xiàn)強(qiáng)管理、防風(fēng)險(xiǎn)、促發(fā)展的職責(zé)定位。

現(xiàn)代企業(yè)制度的建立對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇，管理審計(jì)概念是在現(xiàn)代企業(yè)研究背景下形成的，它反映了內(nèi)部審計(jì)動(dòng)態(tài)發(fā)展的基本趨勢(shì)和變革傾向。只有關(guān)注管理審計(jì)的發(fā)展，深刻認(rèn)識(shí)管理審計(jì)在企業(yè)發(fā)展中的重要地位和作用，才能充分發(fā)揮管理審計(jì)在加強(qiáng)戰(zhàn)略管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的增加價(jià)值的功能。

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（作者單位：太原鋼鐵（集團(tuán)）有限公司審計(jì)部 山西太原 030003）

（責(zé)編：若佳）