事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的核算改進(jìn)

胡 簫

固定資產(chǎn)是事業(yè)單位不可缺少的一個(gè)重要組成部分，也是進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)、對(duì)社會(huì)公眾提供服務(wù)的必要前提之一。所以對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的管理和核算非常重要，固定資產(chǎn)的使用直接關(guān)系到事業(yè)單位資金的使用效果。從另一方面來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)是以具體的物質(zhì)形態(tài)存在，在實(shí)際使用中會(huì)發(fā)生損耗，這部分損耗應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本當(dāng)中進(jìn)行補(bǔ)償。

一、目前固定資產(chǎn)折舊核算存在的問(wèn)題

固定資產(chǎn)是事業(yè)單位的一類重要資產(chǎn)，不斷改進(jìn)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算對(duì)加強(qiáng)資產(chǎn)管理、促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的完善有著重要的意義。而在我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并行，既要反映資產(chǎn)的增減又要反映預(yù)算支出的情況，造成了固定資產(chǎn)的核算存在許多問(wèn)題，歸納可得如下兩個(gè)主要存在問(wèn)題：第一，無(wú)法通過(guò)賬戶的賬面數(shù)額反映固定資產(chǎn)的凈值；第二，無(wú)法反映經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的折舊情況，即應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本的一部分固定資產(chǎn)折舊，這會(huì)造成產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)、成本虛低的情況。尤其是在用高水平的機(jī)械大規(guī)模生產(chǎn)時(shí)，人工成本和材料成本等占比很小，就會(huì)使成本嚴(yán)重偏離實(shí)際水平。

二、固定資產(chǎn)折舊的改進(jìn)

（一）新增或更改科目

將固定基金設(shè)置明細(xì)科目，分別為“固定基金——固定資產(chǎn)”、“固定基金——資產(chǎn)折耗”；增加“累計(jì)折舊”科目；在“產(chǎn)成品”科目下分設(shè)明細(xì)賬，為“產(chǎn)成品——固定資產(chǎn)折耗”；設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”和“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶。

（二）固定資產(chǎn)賬務(wù)處理說(shuō)明及舉例

資產(chǎn)取得與原制度相同，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等，借記“固定資產(chǎn)”；貸記“固定基金”，不在贅述。

對(duì)于固定資產(chǎn)使用期間的資產(chǎn)折舊，則應(yīng)當(dāng)將計(jì)入期間費(fèi)用和產(chǎn)品成本的兩部分折舊分開(kāi)來(lái)核算。計(jì)入期間費(fèi)用的部分，借記“固定基金——資產(chǎn)折耗”，貸記“累計(jì)折舊”；計(jì)入產(chǎn)品成本的部分，借記“間接費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”，借記“固定基金——資產(chǎn)折耗”，貸記“事業(yè)基金——一般基金”。

在企業(yè)的固定資產(chǎn)核算中，固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)是固定資產(chǎn)增加、貨幣資金減少，在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)為資產(chǎn)的同增同減，而在每期期末將固定資產(chǎn)折舊計(jì)入產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，形成支出。然而在事業(yè)單位中，要反映事業(yè)單位的預(yù)算支出情況，所以在固定資產(chǎn)購(gòu)置的時(shí)候已經(jīng)將固定資產(chǎn)的原值列入當(dāng)年的支出，所以無(wú)論將固定資產(chǎn)的折舊計(jì)入期間費(fèi)用還是產(chǎn)品成本，都不應(yīng)當(dāng)再列支出。如此，折舊體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上只能是資產(chǎn)減少、凈資產(chǎn)減少，所以借記“固定基金”。而對(duì)于計(jì)入產(chǎn)品成本的部分，如果只是借記“間接費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”，而“間接費(fèi)用”會(huì)轉(zhuǎn)到“產(chǎn)品成本”，最后在銷售時(shí)又列入支出，就會(huì)形成重復(fù)列支的狀況。所以還要再借“固定基金”，貸“事業(yè)基金”。即將折舊的這部分價(jià)值從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本，而對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)和產(chǎn)品的凈資產(chǎn)科目是“固定基金”和“事業(yè)基金”，價(jià)值不僅在資產(chǎn)項(xiàng)目中轉(zhuǎn)移，也在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中轉(zhuǎn)移。

結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時(shí)，借記“產(chǎn)成品——固定資產(chǎn)折耗”，貸記“間接費(fèi)用”。

最后，在產(chǎn)成品對(duì)外銷售時(shí)，借記“事業(yè)基金”，貸記“產(chǎn)成品——固定資產(chǎn)折耗”。舉例說(shuō)明如下：

某事業(yè)單位于2011年1月1日購(gòu)入機(jī)器設(shè)備1臺(tái)，價(jià)值120000元，用于生產(chǎn)產(chǎn)品。購(gòu)入2臺(tái)打印機(jī)，每臺(tái)6000元，一臺(tái)供辦公室使用，一臺(tái)供銷售部門使用。所購(gòu)入固定資產(chǎn)均無(wú)需安裝直接使用，次月計(jì)提折舊。假設(shè)資產(chǎn)們使用年限為10年，到期后均無(wú)殘值。

則2月31日應(yīng)做的折舊賬務(wù)處理為：

計(jì)入管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用的：

計(jì)入產(chǎn)品成本的：

1月生產(chǎn)產(chǎn)成品20000元，月末無(wú)在產(chǎn)品。2月4日銷售產(chǎn)成品10000元。

固定資產(chǎn)的處置，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”；再借記“固定基金——固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金——累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)清理”。

承前例，2012年1月1日經(jīng)上級(jí)批復(fù)可以處置固定資產(chǎn)，將機(jī)器賣出。此時(shí)機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值為108000元，賣價(jià)為100000元。

收到固定資產(chǎn)清理的款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”；如需上繳財(cái)政，則借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”，如留自用，則借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“其他收入”。

三、改進(jìn)后固定資產(chǎn)核算的優(yōu)點(diǎn)

（一）使得固定資產(chǎn)的原值和凈值都可以通過(guò)賬戶反映

不僅體現(xiàn)在固定資產(chǎn)科目余額與累計(jì)折舊科目余額之差，還體現(xiàn)在“固定基金——固定資產(chǎn)”與“固定基金——資產(chǎn)折耗”之差。用等式表達(dá)，就是：固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊；固定資產(chǎn)凈值＝固定基金——固定資產(chǎn)-固定基金——資產(chǎn)折耗。這樣，事業(yè)單位的資產(chǎn)總值就會(huì)更加反映實(shí)際情況，固定資產(chǎn)隨使用時(shí)間價(jià)值慢慢減少，最后固定資產(chǎn)處置時(shí)也不會(huì)造成資產(chǎn)大額減少的情況。

（二）能夠通過(guò)賬戶反映預(yù)算支出執(zhí)行情況

固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)全額列支，使得當(dāng)期的預(yù)算支出得以實(shí)際反映。固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)遵循收付實(shí)現(xiàn)原則，將當(dāng)期購(gòu)買的固定資產(chǎn)支出列入當(dāng)期預(yù)算支出，有利于預(yù)算支出的控制和監(jiān)督。

（三）將應(yīng)列入產(chǎn)品成本的折舊額據(jù)實(shí)反映

能夠通過(guò)賬戶反映固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，將應(yīng)列入產(chǎn)品成本的折舊額據(jù)實(shí)反映，避免了因忽略固定資產(chǎn)折舊的部分成本而造成的產(chǎn)品成本虛低。固定資產(chǎn)折舊計(jì)入產(chǎn)品成本的部分對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的“事業(yè)基金——一般基金”，在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售時(shí)沖減，既反映了產(chǎn)品實(shí)際成本，又不會(huì)造成重復(fù)列支。

[1]王慶成，王彥.政府與事業(yè)單位會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社.2009.04.

[2]李春艷.簡(jiǎn)論固定資產(chǎn)折舊[J].China's Foreign Trade，2012，（08）.