淺議資產(chǎn)減值會計(jì)政策與盈余管理的關(guān)系

摘 要：關(guān)于資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系，諸多學(xué)者進(jìn)行了大量研究，證明了企業(yè)特別是上市公司，常常利用計(jì)提或者轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理活動，以達(dá)到自身的目的。通過研究中國資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)展的歷史，試圖證明準(zhǔn)則制定者和管理者之間的博弈關(guān)系，在此基礎(chǔ)上對資產(chǎn)減值會計(jì)的完善，提出一些建議。

關(guān)鍵詞：盈余管理；資產(chǎn)減值；博弈；會計(jì)政策

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）04-0090-02

西方對資產(chǎn)減值會計(jì)的研究由來已久，盈余管理也是會計(jì)研究的一個(gè)重要的領(lǐng)域，對于資產(chǎn)減值會計(jì)政策與盈余管理之間的關(guān)系，諸多學(xué)者花費(fèi)大量精力進(jìn)行了研究，大部分學(xué)者認(rèn)為，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理的一種重要手段，為此，準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)也制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則加以約束。筆者同意上述觀點(diǎn)，同時(shí)還認(rèn)為，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和企業(yè)管理者利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理是相互博弈的過程。

一、資產(chǎn)減值會計(jì)的基本含義及其發(fā)展歷程

（一）資產(chǎn)減值的含義

“資產(chǎn)減值”一詞，也可譯為資產(chǎn)減損，在經(jīng)濟(jì)收益觀下，資產(chǎn)在最初取得時(shí)其賬面價(jià)值和投資者預(yù)期的可收回價(jià)值應(yīng)當(dāng)一致，但隨著經(jīng)濟(jì)活動的開展，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值和可收回價(jià)值發(fā)生背離。從理論的角度來看，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面成本時(shí)，資產(chǎn)就發(fā)生了減值。

（二）資產(chǎn)減值會計(jì)在中國的發(fā)展歷程

資產(chǎn)減值會計(jì)在中國的發(fā)展不過十余載，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，資產(chǎn)減值會計(jì)的發(fā)展十分迅速。下文就是中國資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的主要發(fā)展過程。

1992年，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》以及有關(guān)的行業(yè)會計(jì)制度。首次確立了資產(chǎn)減值會計(jì)的兩個(gè)重要指導(dǎo)思想：一是確立了謹(jǐn)慎性原則適應(yīng)于會計(jì)核算的全過程；二是建立了資產(chǎn)減值的“可能性”標(biāo)準(zhǔn)。另外，在《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》中規(guī)定對應(yīng)收賬款采用備抵法以及對部分存貨提取存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備，但僅適用于外商投資企業(yè)。

1993年7月1日，中國出臺了13個(gè)行業(yè)會計(jì)制度，允許各行業(yè)對應(yīng)收賬款采用備抵法。

1997年12月19日，財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計(jì)處理的通知》中規(guī)定，對時(shí)間長于一年的長期股權(quán)投資中的股票投資或其他股權(quán)投資，在投資時(shí)應(yīng)對資產(chǎn)進(jìn)行評估，非現(xiàn)金的固定資產(chǎn)或其他實(shí)物資產(chǎn)，如評估確認(rèn)的價(jià)值小于投資資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)將差額記“營業(yè)外支出——投資評估減值”，貸記“資產(chǎn)”科目。

1998年1月1日，開始實(shí)施《股份有限公司會計(jì)制度》，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，對其他公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這一制度是中國第一次真正意義上的資產(chǎn)減值會計(jì)運(yùn)用。

1998年6月，財(cái)政部頒布了投資具體會計(jì)準(zhǔn)則，第23條規(guī)定了長期投資的減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和方法。

1999年6月，財(cái)政部頒布了“非貨幣交易”會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定：同類非貨幣資產(chǎn)交換，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。

1999年底，財(cái)政部先后發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定》的通知及關(guān)于印發(fā)《〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》的通知，要求各類股份公司根據(jù)《股份有限公司會計(jì)制度》中對境外上市公司、H股、B股公司提取四項(xiàng)準(zhǔn)備的要求，計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時(shí)要將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到其他應(yīng)收款。財(cái)政部的這一舉措表明，資產(chǎn)減值的會計(jì)處理與信息披露漸為人們所關(guān)注。

2001年1月1日起實(shí)施新的《企業(yè)會計(jì)制度》，規(guī)定計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。

2006年2月25日，財(cái)政部頒布了包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，其中第8號準(zhǔn)則為專項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

（三）資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則變化的原因

從上文可以看出，會計(jì)準(zhǔn)則制定部門對于資產(chǎn)減值的規(guī)定是一個(gè)動態(tài)的變化過程，是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷變化的。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，雖然企業(yè)也核算盈虧，但并不對盈虧負(fù)責(zé)，而是有國家統(tǒng)負(fù)盈虧。在市場經(jīng)濟(jì)中，商品的價(jià)格由其價(jià)值及供求規(guī)律決定。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化和證券市場的發(fā)展，中國資產(chǎn)減值會計(jì)獲得了長足發(fā)展，其中，穩(wěn)健性原則起到了巨大的推動作用。資產(chǎn)減值會計(jì)的實(shí)質(zhì)就是穩(wěn)健原則在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對資產(chǎn)計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。

最終決定資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)展的是會計(jì)目標(biāo)，美國建立了以會計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，突出了會計(jì)目標(biāo)的地位，中國的會計(jì)目標(biāo)由最初的滿足國家宏觀管理的需要到滿足投資者受托責(zé)任觀，再到現(xiàn)在的既滿足信息使用者的決策有用觀，又滿足受托責(zé)任觀。資產(chǎn)減值會計(jì)歸根結(jié)底是財(cái)務(wù)會計(jì)的一個(gè)組成部分，肯定要符合會計(jì)目標(biāo)。因此，隨著會計(jì)目標(biāo)的變化，資產(chǎn)減值會計(jì)也會不斷變化的。當(dāng)然，會計(jì)目標(biāo)的變化同企業(yè)管理者的行為是密切相關(guān)的，管理者的盈余管理行為也影響著準(zhǔn)則的制定。

二、盈余管理的含義及其與資產(chǎn)減值的關(guān)系

（一）盈余管理的含義及其動機(jī)

學(xué)術(shù)界對盈余管理的研究較早，不同的學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的重要手段；而有些學(xué)者認(rèn)為盈余管理是一種欺詐行為，是為了滿足企業(yè)管理層自身的利益。

筆者認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了達(dá)到一定的目的，在不違反相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上合理利用會計(jì)準(zhǔn)則或者通過構(gòu)造交易或事項(xiàng)，使得公司的賬面盈余達(dá)到所期望的水平，導(dǎo)致會計(jì)信息的使用者做出錯(cuò)誤的決策。從這個(gè)定義可以看出，盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局，它有真實(shí)的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)且在會計(jì)上做了真實(shí)的記錄，只是這些交易和事項(xiàng)中有些是管理當(dāng)局故意“構(gòu)造”的，這一點(diǎn)是盈余管理和盈余造假（盈余造假可能記載不真實(shí)的交易或事項(xiàng)）的區(qū)別。

（二）盈余管理與資產(chǎn)減值會計(jì)政策的關(guān)系

前文述及，盈余管理是企業(yè)管理者的行為，中國的會計(jì)準(zhǔn)則是政府部門制定的。他們代表了不同的利益主體，所掌握的信息是不對稱的，根據(jù)有效市場假說，掌握著更多信息的一方能夠利用信息優(yōu)勢獲得額外的收益。顯然，管理層掌握了關(guān)于企業(yè)的更多信息，他們會為了自身的利益進(jìn)行盈余管理，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)代表了國家的利益，也就是代表人民群眾的利益。企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的基本組織單位，也是主體，企業(yè)的發(fā)展影響著整個(gè)社會的發(fā)展。管理層利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通過制定資產(chǎn)減值會計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則來規(guī)范資產(chǎn)減值的會計(jì)處理，因此，可以看出，資產(chǎn)減值會計(jì)政策與盈余管理是相互博弈的關(guān)系。

三、中國資產(chǎn)減值會計(jì)的現(xiàn)狀及相關(guān)建議

（一）中國資產(chǎn)減值會計(jì)的現(xiàn)狀

在二者的相互博弈過程中，現(xiàn)階段中國資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則逐漸完善，且一定程度上有效遏制了盈余管理，但由于種種原因，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體系在實(shí)務(wù)中仍然存在著不少問題。（1）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱。資產(chǎn)減值會計(jì)一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。（2）可收回金額的計(jì)量存在一定的主觀性和操作難度。新準(zhǔn)則借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。但是筆者認(rèn)為，目前中國的市場環(huán)境并不是很健全和完善，公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷。（3）減值不得轉(zhuǎn)回導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)價(jià)不夠真實(shí)。新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這違背了會計(jì)上的真實(shí)可靠性原則。

（二）相關(guān)建議

為了解決上述問題，需要多方面的努力。政府的各個(gè)部門、企業(yè)和投資者都要做好自己的工作。（1）加強(qiáng)文化體制改革，建立良好的社會文化。筆者認(rèn)為，解決上述問題最重要的是要樹立正確的價(jià)值觀。借著此次十七屆六中全會上加強(qiáng)文化體制建設(shè)的契機(jī)，我們要深入學(xué)習(xí)優(yōu)秀文化，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，企業(yè)的管理層應(yīng)該從企業(yè)的角度考慮，企業(yè)本身也要更多地考慮自己的社會價(jià)值。（2）政府有關(guān)部門需要做好幾個(gè)具體的工作。第一，立法部門要加強(qiáng)會計(jì)立法工作，使得會計(jì)工作有法可依。第二，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要深入學(xué)習(xí)市場經(jīng)濟(jì)的知識。第三，證監(jiān)會、銀監(jiān)會等相關(guān)部門要做好規(guī)范工作，制定好各項(xiàng)準(zhǔn)入制度并嚴(yán)格執(zhí)行，并加強(qiáng)執(zhí)法檢查。第四，宣傳部門要做好文化宣傳工作。（3）企業(yè)需要加強(qiáng)自身建設(shè)，提高會計(jì)人員的素質(zhì)，敏銳觀察市場需求，從市場入手謀發(fā)展。優(yōu)化公司的治理結(jié)構(gòu)。

總之，完善資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則，抑制盈余管理，是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，需要多方面的共同努力。而客觀地認(rèn)識到資產(chǎn)減值會計(jì)政策與盈余管理博弈的相互關(guān)系，是這項(xiàng)工程的出發(fā)點(diǎn)。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]