不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換的不足及建議

【摘要】 本文通過分析指出不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換在非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、換入資產(chǎn)成本的確定以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)及計(jì)量中存在的問題，并針對(duì)每一個(gè)問題提出了自己的改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 不等價(jià)條件 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價(jià)值 補(bǔ)價(jià)

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換?，F(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)的血液，企業(yè)通過交換非貨幣性資產(chǎn)，一方面可以滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，同時(shí)還可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。2006年新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其應(yīng)用指南對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中重新啟用了公允價(jià)值，并且在運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，是以等價(jià)交換作為假設(shè)前提的。等價(jià)交換假設(shè)就是假設(shè)企業(yè)在進(jìn)行交易時(shí)是等價(jià)交換的，然后在實(shí)務(wù)工作中，由于很多因素的存在，企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換更多的是在不等價(jià)的情況下發(fā)生的，如企業(yè)一方急需某項(xiàng)固定資產(chǎn)，卻沒有足夠的貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行購(gòu)買，就會(huì)以自己生產(chǎn)的存貨與對(duì)方企業(yè)進(jìn)行非等價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換。因?yàn)榧僭O(shè)基礎(chǔ)發(fā)生改變，準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定在實(shí)務(wù)操作中存在一定的缺陷，筆者對(duì)此進(jìn)行了淺析，并提出相應(yīng)的建議。

一、不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中會(huì)計(jì)核算存在的問題

1、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。在非貨幣性資產(chǎn)交換中一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定設(shè)計(jì)少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例，意思是，對(duì)于支付方來(lái)說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例、或者對(duì)于收取方來(lái)說，收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)。準(zhǔn)則的規(guī)定是基于等價(jià)交換為前提的，即支付方換入資產(chǎn)公允價(jià)值=收取方換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)，然而，在不等價(jià)條件下，即支付方換入資產(chǎn)公允價(jià)值≠收取方換入資產(chǎn)公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)（支付方換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)≠收取方換出資產(chǎn)公允價(jià)值），一般情況下，會(huì)產(chǎn)生“支付方的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)<收取方的公允價(jià)值”，很顯然，交換雙方所算出的補(bǔ)價(jià)比率是不同的，因?yàn)榉肿酉嗤帜覆煌@就造成同一筆交易，發(fā)生交易的雙方可能進(jìn)行了不同的認(rèn)定。也就是說，同一筆交易中，可能會(huì)出現(xiàn)一方認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而交易的另一方認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交換，違背了可比性原則，這樣是不合理的。

2、換入資產(chǎn)成本的確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：其一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；其二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本確認(rèn)的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。”根據(jù)筆者的理解，可以將其分為三部分。第一部分是確定使用公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提條件。即具有商業(yè)實(shí)質(zhì)同時(shí)換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值至少有一方可以可靠計(jì)量。第二部分是確認(rèn)換入資產(chǎn)成本確認(rèn)的基礎(chǔ)條件。其一是換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，其二是有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠。第三部分是換入資產(chǎn)成本計(jì)算方法。即換入資產(chǎn)成本=公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)。在等價(jià)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)，然而由于種種原因的存在，實(shí)務(wù)中所進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換也存在不等價(jià)交換的情況，此時(shí)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值并不等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)之和，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于換入資產(chǎn)的成本確認(rèn)更多的是采用“以出定入”的方法，從購(gòu)進(jìn)角度看待整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換，傾向以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為主，這與美國(guó)FASB對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)方法是趨于一致的，這樣可以有效防止舞弊，然而，在不等價(jià)交換條件下，當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本，就會(huì)出現(xiàn)同一項(xiàng)資產(chǎn)在換入方入賬價(jià)值的基礎(chǔ)與該資產(chǎn)在原有企業(yè)的公允價(jià)值不一致的現(xiàn)象。同一項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值與公允價(jià)值相背離，這顯然是不合理的。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第3條規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以公允價(jià)值計(jì)量的條件時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在等價(jià)交換條件下，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額即是資產(chǎn)的處置損益，是通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)的，將其計(jì)入當(dāng)期損益是合理的。其中，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。如前所述，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)，且是在不等價(jià)條件下發(fā)生的，此時(shí)換出公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)<換入公允價(jià)值，支付方少支付的補(bǔ)價(jià)（收取方少收取的補(bǔ)價(jià)）一定會(huì)影響雙方的當(dāng)期損益，而此損益也是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的一部分，應(yīng)該也加以確認(rèn)，但二者是有區(qū)別的，資產(chǎn)的處置損益是假設(shè)資產(chǎn)以常規(guī)方式進(jìn)行處理，損益的計(jì)量以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，而后者因少支付的補(bǔ)價(jià)是在特殊情況下發(fā)生的，是支付方在緊急情況下，為了滿足對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的要求，收取方為了交易的成功完成，所給予支付方的一定的債務(wù)豁免，由此產(chǎn)生的損益與前者在本質(zhì)上是不同的，所以對(duì)其確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)該加以區(qū)分，而不能一概而論。但準(zhǔn)則并未對(duì)此進(jìn)行明確的說明，這樣造成損益的界定模糊，加大了實(shí)務(wù)中的操作難度，同時(shí)也不能給信息使用者提供有用的信息。

二、不等價(jià)條件下非貨幣性資產(chǎn)交換中會(huì)計(jì)核算改進(jìn)的建議

如前所述，在不等價(jià)條件下，準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定在關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、換入資產(chǎn)成本的確定以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)及計(jì)量都有一些模糊及不足之處，現(xiàn)提出如下幾點(diǎn)建議。

1、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定，準(zhǔn)則中提出了25%的比率要求，然而在不等價(jià)條件下，它的缺陷是顯而易見的。對(duì)于此，許多學(xué)者提出了自己的建議和改進(jìn)意見，討論的重點(diǎn)則是怎樣選取分母（支付方換入資產(chǎn)公允價(jià)值或收取方換出資產(chǎn)公允價(jià)值加收到的補(bǔ)價(jià)），從而統(tǒng)一補(bǔ)價(jià)比率，使交易雙方關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定一致。例：甲企業(yè)用一臺(tái)機(jī)器換入乙企業(yè)一噸原材料，該機(jī)器原值110萬(wàn)，已經(jīng)提折舊50萬(wàn)，無(wú)減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為70萬(wàn)，乙企業(yè)原材料原值55萬(wàn)，公允價(jià)值為50萬(wàn)，乙企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)給甲企業(yè)，假設(shè)不考慮各項(xiàng)稅費(fèi)，交易已經(jīng)完成，該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

補(bǔ)價(jià)為17萬(wàn)時(shí)：

對(duì)于甲企業(yè)而言，補(bǔ)價(jià)比率=17÷（17+50）=25.37%>25%，屬于貨幣性交易。對(duì)于乙企業(yè)而言，補(bǔ)價(jià)比率=17÷70=24.29%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

補(bǔ)價(jià)為15萬(wàn)時(shí)：

對(duì)于甲企業(yè)而言，補(bǔ)價(jià)比率=15÷（15+50）=23.08%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于乙企業(yè)而言，補(bǔ)價(jià)比率=15÷70=21.43%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

通過學(xué)習(xí)，筆者認(rèn)為，在不等價(jià)交換的條件下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的分水嶺25%的規(guī)定已失去了原有的意義，其缺乏足夠的理論根據(jù)和實(shí)證研究的支持。如舉例中，補(bǔ)價(jià)稍微變化，交易雙方對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定就發(fā)生了改變。當(dāng)補(bǔ)價(jià)為15萬(wàn)時(shí)，雙方都認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，而當(dāng)補(bǔ)價(jià)調(diào)制17萬(wàn)時(shí)，甲企業(yè)認(rèn)定為貨幣性交易，而乙企業(yè)仍認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換，從而影響了甲乙雙方對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值基礎(chǔ)的改變及當(dāng)期損益，而交易的實(shí)質(zhì)并未發(fā)生改變，違背了交易的真實(shí)性。筆者認(rèn)為，在不等價(jià)條件下，涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定已不能單純的定量去區(qū)分，而更應(yīng)該遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，憑借會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷，區(qū)分是貨幣還是非貨幣在交易中占主導(dǎo)地位。

2、關(guān)于換入資產(chǎn)成本的確定。在不等價(jià)條件下，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以公允價(jià)值計(jì)量的前提下，換入資產(chǎn)成本的確定應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，當(dāng)有確鑿證據(jù)證明換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠的除外。因?yàn)楫?dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，同一項(xiàng)資產(chǎn)在同一時(shí)期只有一個(gè)價(jià)值，該項(xiàng)資產(chǎn)不應(yīng)該只因?yàn)檗D(zhuǎn)移了地點(diǎn)而使價(jià)值發(fā)生改變，作為交易的資產(chǎn)換入方，理應(yīng)以資產(chǎn)的原本價(jià)值即其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，只有當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)。如此便可以解決前文中所述的兩個(gè)價(jià)值同時(shí)存在的現(xiàn)象。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的成本確定也是這樣規(guī)定的，放棄“以出定入”的方法，為信息使用者提供真實(shí)的信息。

3、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與計(jì)量。筆者認(rèn)為，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)與計(jì)量，可以參照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理。理由是在實(shí)務(wù)中當(dāng)非等價(jià)條件下涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時(shí)，由于各種因素的影響，企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)暫時(shí)性的或者緊急的困難，致使交易的一方不能以足額的補(bǔ)價(jià)支付給另一方，而另一方為了促成交易的完成，通過互相協(xié)商，做出某些讓步。這與債務(wù)重組中交易雙方所面臨的情況是相似的。債務(wù)重組中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。類比如此，筆者認(rèn)為，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換損益分為兩部分，其中非貨幣性資產(chǎn)交換中的資產(chǎn)損益（交換資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）計(jì)入當(dāng)期損益，而交換損益的另一部分，因少支付的補(bǔ)價(jià)（少收取的補(bǔ)價(jià)）而產(chǎn)生的損益即換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的差額（換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值與收到的補(bǔ)價(jià)之和的差額）作為非貨幣性資產(chǎn)交換的利得或損失加以確認(rèn)，利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或者資本公積，損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，從而是非貨幣性資產(chǎn)交換損益的內(nèi)容更清晰，更加方便實(shí)務(wù)中的操作。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 彭悅：比照債務(wù)重組原理完善非貨幣性資產(chǎn)交換核算[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（6）.

[3] 王春桃：非貨幣性資產(chǎn)交換中交易類型確定問題探討[J].中國(guó)管理信息化，2009（10）.