對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)核算方式的思考

【摘要】 自從十八世紀(jì)工業(yè)革命以來，社會(huì)生產(chǎn)效率得到了極大的提高，世界經(jīng)濟(jì)得到迅猛發(fā)展，世界人民的生活水平日益提高。人們?cè)趧?chuàng)造并享受這一切的同時(shí)，也注意到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展背后的社會(huì)問題，例如平民更加貧困、環(huán)境污染、犯罪等。其中，最不容忽視的就是環(huán)境污染。全球環(huán)境問題已成為世界各國(guó)共同關(guān)心的一個(gè)問題。在經(jīng)濟(jì)生活中，將環(huán)境與發(fā)展緊密結(jié)合起來進(jìn)行綜合研究決策，已成為國(guó)際社會(huì)的基本共識(shí)。為此，世界各國(guó)已經(jīng)采取積極決策，致力于解決環(huán)境問題。碳排放權(quán)的引入便是努力成果之一，本文就我國(guó)碳排放權(quán)的核算方式進(jìn)行了論述，希望能為企業(yè)提供幫助與借鑒。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán) 碳減排量 東京議定書 碳交易機(jī)制 清潔發(fā)展機(jī)制

一、產(chǎn)生背景

隨著世界經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，世界各國(guó)對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的環(huán)境問題越來越重視。1997年在日本京都召開的《氣候框架公約》第三次締約方大會(huì)上通過一項(xiàng)國(guó)際性公約——《京都議定書》，為各國(guó)的二氧化碳排放量規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)，即：在2008年至2012年間，全球主要工業(yè)國(guó)家的工業(yè)二氧化碳排放量比1990年的排放量平均要低5.2%。2005年2月16日，《京都議定書》正式生效。這是人類歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放。

為了促進(jìn)各國(guó)完成溫室氣體減排目標(biāo)，議定書允許發(fā)達(dá)國(guó)家采取以下四種減排方式：一是兩個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家之間可以進(jìn)行排放額度買賣的“排放權(quán)交易”，即難以完成削減任務(wù)的國(guó)家，可以花錢從超額完成任務(wù)的國(guó)家買進(jìn)超出的額度；二是以“凈排放量”計(jì)算溫室氣體排放量，即從本國(guó)實(shí)際排放量中扣除森林所吸收的二氧化碳的數(shù)量；三是可以采用綠色開發(fā)機(jī)制（CDM機(jī)制），促使發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家共同減排溫室氣體。這是一種發(fā)達(dá)國(guó)家為發(fā)展中國(guó)家提供資金或技術(shù)支持，從而從發(fā)展中國(guó)家獲得減排指標(biāo)的一種減排方式；四是可以采用“集團(tuán)方式”，即歐盟內(nèi)部的許多國(guó)家可視為一個(gè)整體，采取有的國(guó)家削減、有的國(guó)家增加的方法，在總體上完成減排任務(wù)。

這種《京都議定書》中為每個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定的碳排放量又被稱為碳排放權(quán)。伴隨著議定書的生效以及各種減排方式的應(yīng)用，以碳排放權(quán)的確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告為主要內(nèi)容的碳會(huì)計(jì)迅速發(fā)展。

二、關(guān)于我國(guó)目前碳排放權(quán)的核算方式的反思

我國(guó)主要是通過與發(fā)達(dá)國(guó)家建立清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）參與節(jié)能減排義務(wù)。在該機(jī)制下，發(fā)達(dá)國(guó)家通過給發(fā)展中國(guó)家提供資金和技術(shù)支持與其合作，在發(fā)展中國(guó)家共同開發(fā)有助于溫室氣體減排效果的項(xiàng)目，并簽訂協(xié)議，承諾每年以一定的價(jià)格購(gòu)買該項(xiàng)目所核定的溫室氣體減排量。在我國(guó)，越來越多的企業(yè)了解到建立清潔發(fā)展機(jī)制的優(yōu)勢(shì)，以及參與節(jié)能減排任務(wù)是一項(xiàng)應(yīng)盡并且不容推辭的義務(wù)，我國(guó)在聯(lián)合國(guó)注冊(cè)的CDM項(xiàng)目已經(jīng)越來越多。據(jù)EB網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)，截至2012年6月25日我國(guó)共有2081個(gè)CDM項(xiàng)目成功注冊(cè)，占東道國(guó)注冊(cè)項(xiàng)目總數(shù)的48.77%；預(yù)計(jì)產(chǎn)生的二氧化碳年減排量共計(jì)388399696噸，占東道國(guó)注冊(cè)項(xiàng)目預(yù)計(jì)年減排總量的64.05%。

清潔發(fā)展機(jī)制的建立不但可以給企業(yè)帶來資金和技術(shù)支持，而且可以為減少溫室氣體的排放貢獻(xiàn)自己的一份力。但是碳排放權(quán)作為一種新興事物，它的確認(rèn)和計(jì)量給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來了極大的挑戰(zhàn)。

根據(jù)以上內(nèi)容我們很容看出，在該機(jī)制下減排量是能夠在短期內(nèi)變現(xiàn)的，因此將其作為流動(dòng)資產(chǎn)是毫無疑問的。但是將其作為何種資產(chǎn)是存在爭(zhēng)議的。以下是幾種主流的核算方法。

張鵬（2010）認(rèn)為持有碳排放權(quán)是為了出售，因此應(yīng)該將其作為存貨進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。然而存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。顯然碳排放權(quán)并不是一種有形的材料或物料，因此僅憑其目的是為了出售就將其劃為存貨是不合理的。

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)作為企業(yè)從政府獲得的一種碳排放的權(quán)力，正是沒有實(shí)物形態(tài)的，似乎滿足無形資產(chǎn)的要求。肖序、鄭玲（2012）認(rèn)為碳排污權(quán)是沒有物理形態(tài)的資產(chǎn)，應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量與核算。但是劉金芹（2010）指出，企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理。碳排放權(quán)是CDM項(xiàng)目企業(yè)擁有的，其目的是為了最終出售，這與無形資產(chǎn)不同，因此將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)也是不合理的。

金融資產(chǎn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的主要內(nèi)容。金融工具就是進(jìn)行投資、籌資和風(fēng)險(xiǎn)管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負(fù)債或權(quán)益工具。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。王艷與李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它具有自由交易市場(chǎng)，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并始終以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)直接增減資產(chǎn)價(jià)格。它是金融衍生產(chǎn)品，但是其價(jià)值隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場(chǎng)價(jià)格以外的因素變動(dòng)而變動(dòng)，與普通的金融衍生產(chǎn)品不同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為，將碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算在各個(gè)方面都是比較合理的，不失為一個(gè)好的處理方式，在我國(guó)排污權(quán)交易并不完善，雖與發(fā)達(dá)國(guó)家合作，碳排放權(quán)的公允價(jià)值并不能可靠計(jì)量。因此，在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)完善以前將其作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算并不合理。

由此可見，不論將碳排放權(quán)作為何種資產(chǎn)進(jìn)行核算都有其一定合理性以及弊端，碳排放權(quán)作為一種新型資產(chǎn)，和任何一種現(xiàn)有資產(chǎn)的定義都不能完全吻合，這正是各學(xué)者觀點(diǎn)不一致的原因所在。筆者認(rèn)為，就現(xiàn)在碳排放權(quán)交易機(jī)制的發(fā)展現(xiàn)狀來看，先將其作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行核算是比較合理的一種方式。當(dāng)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)發(fā)展比較充分，碳排放權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的時(shí)候，再將其作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量不失為一種合情合理的方式。

三、規(guī)范我國(guó)碳排放權(quán)核算方式的措施——建立健全的碳排放交易機(jī)制

金融資產(chǎn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的主要內(nèi)容。金融工具就是進(jìn)行投資、籌資和風(fēng)險(xiǎn)管理的工具，其中一方形成金融資產(chǎn)，另外一方形成金融負(fù)債或權(quán)益工具。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)是一種不同于存貨、無形資產(chǎn)的非常特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它可以在市場(chǎng)上自由交易，其交易價(jià)格是供需雙方都能認(rèn)可的公允價(jià)格，其價(jià)值的變動(dòng)直接反映在其價(jià)格上。企業(yè)可以以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入。它屬于金融衍生產(chǎn)品，但又與一般的金融衍生品不同，碳排放權(quán)的價(jià)值受企業(yè)自身權(quán)益主體的市場(chǎng)價(jià)格以外的因素變動(dòng)的影響。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。將碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算在各個(gè)方面都是比較合理的，不失為一個(gè)好的處理方式，但是我國(guó)排污權(quán)交易并不完善，雖與發(fā)達(dá)國(guó)家合作，碳排放權(quán)的公允價(jià)值并不能可靠計(jì)量。因此，建立完善的碳排放機(jī)制以期獲得碳排放權(quán)的公允價(jià)值成為我們的首要任務(wù)，是一個(gè)亟待解決的問題。

我國(guó)在南非德班氣候大會(huì)上宣布，計(jì)劃在“十二五”期間建立自己的碳排放交易系統(tǒng)（ETS）。這個(gè)計(jì)劃可以向全世界表明我國(guó)將如何促進(jìn)和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)。由此我們可以看出政府對(duì)于碳排放交易系統(tǒng)的重視。

為實(shí)現(xiàn)我國(guó)2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放下降目標(biāo)，《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》提出逐步建立碳排放交易市場(chǎng)，發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整方面的重要作用。

碳排放交易的基本模式是節(jié)約了碳排放權(quán)的企業(yè)將多余的碳排放權(quán)出售，以增加利潤(rùn)，同時(shí)購(gòu)買碳排放權(quán)的企業(yè)會(huì)增加成本，這樣可以達(dá)到降低總體碳排放量的目標(biāo)。碳排放權(quán)交易不僅需要理論知識(shí)，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也是或不可缺。碳排放權(quán)交易機(jī)制的試點(diǎn)的執(zhí)行可以先了解部分地區(qū)的交易情況，以便逐步過渡到全國(guó)各省市。為此，我國(guó)發(fā)改委于2011年10月29日發(fā)布《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，通知指出，發(fā)改委同意北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。這標(biāo)志著我國(guó)向建立完整的碳排放權(quán)交易機(jī)制跨了一大步。根據(jù)試點(diǎn)要求，2013年底在試點(diǎn)省市啟動(dòng)碳交易市場(chǎng)，2015年建成全國(guó)性市場(chǎng)。在這些試點(diǎn)中，各省市并不是將所有企業(yè)納入試點(diǎn)，而是制訂了一定的標(biāo)準(zhǔn)，比如北京將2009—2011年間平均碳排放量在一萬噸以上的企業(yè)納入試點(diǎn)，總計(jì)400—500家企業(yè)。天津?qū)⒕C合能耗在一萬噸以上標(biāo)煤的企業(yè)納入試點(diǎn)，涉及五大行業(yè)的100多家企業(yè)。

四、結(jié)論

由于環(huán)境惡化帶來了一系列的不良后果，保護(hù)環(huán)境已成為世界人民的共識(shí)。碳排放權(quán)作為一種新生事物應(yīng)運(yùn)而生，碳排放權(quán)的產(chǎn)生是一種必然現(xiàn)象。將碳排放權(quán)作為一種指標(biāo)納入企業(yè)的會(huì)計(jì)體系，可以更好地督促企業(yè)嚴(yán)格控制自己的碳排放量。然而我國(guó)的碳排放權(quán)的計(jì)量與核算并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇將其作為何種資產(chǎn)進(jìn)行核算。但是不置可否的是，將碳排放權(quán)作為一種金融資產(chǎn)核算是合理而又能夠被大家所認(rèn)同的，這就需要建立健全的碳排放交易系統(tǒng)，以期能夠獲得其公允價(jià)值。國(guó)家在建立碳排放交易機(jī)制方面也做出了很多努力、采取了很多有效措施。世界各國(guó)的減排任務(wù)任重而道遠(yuǎn)，仍需各國(guó)努力。同時(shí)碳排放權(quán)的核算與計(jì)量也需要不斷進(jìn)步，這將是一個(gè)長(zhǎng)期的不斷完善的道路。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 姜永德：關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)性質(zhì)的探討[J].Commercial Accounting，2010，11（21）.

[2] 王艷、李亞培：碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].管理觀察，2008（12）.

[3] 劉金芹：基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題探析[J].會(huì)計(jì)之友，2010（10）.

[4] 張鵬：碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量.財(cái)會(huì)月刊[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（16）.

[5] 郝玲、涂毅：碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理初解[J].新理財(cái)，2008（8）.

[6] 周至方、肖序：國(guó)際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展與啟示[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2009（11）.

[7] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[8] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M].人民出版社，2006.