關(guān)于公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)對(duì)策略的探討

摘要：目前我國(guó)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間還很短，公允價(jià)值審計(jì)實(shí)務(wù)還處于摸索階段，顯然，僅僅停留在基本知識(shí)的介紹、探討，遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足我國(guó)審計(jì)實(shí)踐和理論的需要。同時(shí)，公允價(jià)值審計(jì)還缺乏一個(gè)理論框架的指導(dǎo)以及具體的運(yùn)用分析。采用公允價(jià)值計(jì)量后，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序和方法很難滿(mǎn)足審計(jì)目的和要求，報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；策略；探討

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)盡管由于公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加和高質(zhì)量審計(jì)證據(jù)的獲取難度加大，但不可否認(rèn)的是，當(dāng)代國(guó)際會(huì)計(jì)變革的一個(gè)主要特征就是，越來(lái)越多地在會(huì)計(jì)和報(bào)告中運(yùn)用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和公允價(jià)值?，F(xiàn)值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)發(fā)展客觀(guān)規(guī)律，代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)發(fā)展方向。因此，對(duì)公允價(jià)值審計(jì)必須采取應(yīng)對(duì)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估和分析，以此為出發(fā)點(diǎn)來(lái)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。

一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試階段的公允價(jià)值審計(jì)策略

（一）加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、能力和態(tài)度的分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)控制活動(dòng)，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、能力和態(tài)度的分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)治理層、管理層的誠(chéng)信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，關(guān)注其是否存在公允價(jià)值計(jì)量舞弊的可能性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要對(duì)被審計(jì)單位對(duì)待公允價(jià)值審計(jì)的態(tài)度進(jìn)行分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果被審計(jì)單位一反常態(tài)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的資料遲遲不予提供，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的提問(wèn)不予作答或含糊作答，甚至設(shè)置障礙，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)該保持高度警惕。

（二）全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況

一般情況下，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否、會(huì)計(jì)資料的正確與否和發(fā)生錯(cuò)弊的多少與企業(yè)內(nèi)部控制有著密切的關(guān)系。內(nèi)部控制健全有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì)計(jì)資料準(zhǔn)確性較高，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤發(fā)生的概率就比較低；反之，內(nèi)部控制薄弱或存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較嚴(yán)重，各種舞弊和技術(shù)性錯(cuò)誤的發(fā)生就比較頻繁，會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性也較低。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要特別關(guān)注管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序，如果被審計(jì)單位出現(xiàn)管理層凌駕于控制之上的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債就要更加關(guān)注，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)程序，以收集更多適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)來(lái)支持公允價(jià)值審計(jì)結(jié)論。

二、實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段的公允價(jià)值審計(jì)策略

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)意識(shí)

由于公允價(jià)值計(jì)量可能非常簡(jiǎn)單也可能非常復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序在性質(zhì)、時(shí)間和范圍上可能存在很大差異。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，首先，對(duì)管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試；然后對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，以印證其計(jì)量是否適當(dāng)；最后，考慮期后事項(xiàng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響。在評(píng)價(jià)管理層確定的公允價(jià)值的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮下列因素：管理層使用的假設(shè)是否合理；當(dāng)使用模型進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，模型是否適當(dāng)；管理層是否使用了在當(dāng)時(shí)能夠合理獲取的相關(guān)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，估值時(shí)可以運(yùn)用管理層的假設(shè)也可另作假設(shè)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)了解管理層的假設(shè)，據(jù)此確定另行設(shè)定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果進(jìn)行比較及評(píng)價(jià)重大差異。在完成上述審計(jì)程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要深入基層進(jìn)行調(diào)研與審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要深入基層進(jìn)行調(diào)研，并善于運(yùn)用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察等方法了解事實(shí)真相。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在工作中耗費(fèi)大部分的精力與時(shí)間來(lái)檢查被審計(jì)單位的賬簿、憑證，而賬簿、憑證可以造假，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法了解到全部的事實(shí)真相。特別是對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)，由于公允價(jià)值本身就是一個(gè)虛擬的建立于假想的交易基礎(chǔ)上的特殊價(jià)格，是交易雙方協(xié)商的結(jié)果，并且以市場(chǎng)為主體而不是以特定企業(yè)為主體，不是實(shí)際價(jià)格，并且在每個(gè)計(jì)量日都需要重新估計(jì)。公允價(jià)值的這些特性決定了僅靠被審計(jì)單位會(huì)計(jì)人員提供的數(shù)據(jù)是不行的，因此要了解更多與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的外圍數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息。同時(shí)，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位的有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)相關(guān)文件的內(nèi)容及采用公允價(jià)值計(jì)量的理由等特殊問(wèn)題，并對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行更直觀(guān)、更深刻的了解，這些都有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)一些重要線(xiàn)索和潛在的舞弊行為，從而有利于對(duì)某些需要審核的情況作進(jìn)一步的調(diào)查，以收集更為可靠的證據(jù)。

三、結(jié)論

公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的審計(jì)是當(dāng)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、不得不認(rèn)真學(xué)習(xí)和謹(jǐn)慎從事的一項(xiàng)問(wèn)題復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)可能很大的鑒證業(yè)務(wù)。應(yīng)該說(shuō)，任何一個(gè)新事物的發(fā)展都需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，期間經(jīng)過(guò)不斷的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，從而才能使之趨于成熟。這需要我們共同努力，不斷完善相關(guān)的審計(jì)理論和實(shí)踐，使之走向成熟，更好地服務(wù)于我們的審計(jì)工作。

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（作者單位：雞西市審計(jì)局）