修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算變化解析

摘要：財(cái)政部在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施四年多以后，2010年組織編寫了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，對(duì)39項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了系統(tǒng)的修訂和完善。其中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算持股比例變化時(shí)會(huì)計(jì)核算要求進(jìn)行了補(bǔ)充。文章在此基礎(chǔ)上，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算持股比例增減變化時(shí)會(huì)計(jì)核算的新增內(nèi)容作簡(jiǎn)要介紹，并舉例進(jìn)行解析，以期更好地幫助財(cái)會(huì)人員掌握理解。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010；長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法核算

2010年10月，在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布四年多以后，財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織編寫了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》。該講解在原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》的內(nèi)容框架基礎(chǔ)上，對(duì)39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的梳理、補(bǔ)充，并進(jìn)行了系統(tǒng)的修訂和完善。這對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所有大中型企業(yè)的全面貫徹實(shí)施起到了十分重要的指導(dǎo)作用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用權(quán)益法核算，也就是當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。權(quán)益法是指在長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量中，投資企業(yè)按照享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法；根據(jù)對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)調(diào)整范圍的不同，權(quán)益法可分為簡(jiǎn)單權(quán)益法、不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的權(quán)益法是完全權(quán)益法。現(xiàn)就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算持股比例增減變化時(shí)會(huì)計(jì)核算的新增內(nèi)容做一介紹，并舉例進(jìn)行解析，以期更好地幫助財(cái)會(huì)人員掌握理解。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010新增內(nèi)容

與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算時(shí)投資方的持股比例增減變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)核算有了新的變化。如果增資后，投資企業(yè)仍然對(duì)投資單位實(shí)施共同控制或重大影響，投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值需要根據(jù)占被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額作相應(yīng)的調(diào)整。具體新增內(nèi)容如下：

第一，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例減少，如處置部分投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益(資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

第二，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。

第三，投資單位對(duì)被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，在新增投資日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值與按增資后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積。

二、舉例說明修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理

（一）持股比例減少時(shí)的會(huì)計(jì)處理

投資單位對(duì)被投資單位的持股比例減少，如處置部分投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益(資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

例1：甲公司持有乙公司40%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算。2011年4月15日，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，取得價(jià)款1500萬(wàn)元。減持后，甲公司共擁有乙公司20%的股權(quán)，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策仍實(shí)施重大影響，甲公司還是按照權(quán)益法對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行核算。減持前，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2600萬(wàn)元，其中，投資成本2000萬(wàn)元，損益調(diào)整400萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)200萬(wàn)元。新增投資日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元，按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解2010的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

1.甲公司出售50%的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，需要調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值1300萬(wàn)元

借：銀行存款 15000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本投資

10000000

——損益調(diào)整 2000000

——其他權(quán)益變動(dòng) 1000000

投資收益 2000000

2.并按處置投資的比例（50%）將以前在其他綜合收益(資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積

1000000

貸：投資收益 1000000

（二）追加投資后的會(huì)計(jì)處理

1.在新增投資日，如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，應(yīng)按該差額，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本和營(yíng)業(yè)外收入。

例2：甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算。2011年6月15日，甲公司又以800萬(wàn)元價(jià)格取得乙公司10%的股權(quán)，增持后，甲公司共擁有乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策仍實(shí)施重大影響，甲公司繼續(xù)按照權(quán)益法對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行核算。增持前，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，其中投資成本1200萬(wàn)元，損益調(diào)整400萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)200萬(wàn)元。新增投資日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的總額為10000萬(wàn)元，按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解2010的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司新增投資成本為800萬(wàn)元，按照新增10%的持股比例計(jì)算，占乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為：10%X10000=1000萬(wàn)元，投資成本小于應(yīng)享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，需調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

10000000

貸：銀行存款 8000000

營(yíng)業(yè)外收入 2000000

2.在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

例3：甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算。2010年6月15日，甲公司又以1000萬(wàn)元價(jià)格取得乙公司10%的股權(quán)，增持后，甲公司共擁有乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策仍實(shí)施重大影響，甲公司還是按照權(quán)益法對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行核算。新增投資日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的總額為8000萬(wàn)元，按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解2010的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司新增投資成本為1000萬(wàn)元，按照新增的10%的持股比例計(jì)算，占乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為：10%X8000=800萬(wàn)元，投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

10000000

貸：銀行存款 10000000

3.在新增投資日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值大于按原有持股比例計(jì)算的應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積。

例4：甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算。2011年8月15日，甲公司又以800萬(wàn)元價(jià)格取得乙公司10%的股權(quán)，增持后，甲公司共擁有乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策仍實(shí)施重大影響，甲公司繼續(xù)按照權(quán)益法對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行核算。增持前，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元，其中投資成本1800萬(wàn)元，損益調(diào)整200萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)400萬(wàn)元。新增投資日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的總額為8000萬(wàn)元，按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解2010的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

在新增投資日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值是2200萬(wàn)元，增資后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為：30%X8000=2400萬(wàn)元，差額為200萬(wàn)元，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

2000000

貸：資本公積——其他資本公積

2000000

4.增資之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值小于按原有持股比例計(jì)算的應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，按照差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積。

例5：甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，采用權(quán)益法核算。2011年5月15日，甲公司又以800萬(wàn)元價(jià)格取得乙公司10%的股權(quán)，增持后，甲公司共擁有乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策仍實(shí)施重大影響，甲公司繼續(xù)按照權(quán)益法對(duì)這項(xiàng)投資進(jìn)行核算。增持前，甲公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2600萬(wàn)元，其中投資成本1800萬(wàn)元，損益調(diào)整200萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)400萬(wàn)元。新增投資日，乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的總額為8000萬(wàn)元，按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解2010的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理如下：

在新增投資日，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值是2600萬(wàn)元，增資后持股比例(40%)扣除新增持股比例(10%)后的持股比例(40%-10%=30%)計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為：30%X8000=2400萬(wàn)元，差額為200萬(wàn)元，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：

借：資本公積——其他資本公積

2000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 2000000

通過以上會(huì)計(jì)核算解析可知，投資方在投資和持股比例變動(dòng)時(shí)，以被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)持有期間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算要求，更加遵循和體現(xiàn)了完全權(quán)益法的核算原則。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].人民出版社，2010.

2.王春兒.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算解析[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合)，2010(12).

3.劉蘇鋒，陳衛(wèi)萍.淺談我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010(7).

（作者單位：中國(guó)疾病預(yù)防控制中心職業(yè)衛(wèi)生與中毒控制所）