關(guān)于完善我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的核心就是對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。建立了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的思維方式，使得我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)體系真正建立并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。文章通過(guò)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)中相關(guān)概念的解釋，分析了我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)理念由資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費(fèi)用觀及所得稅會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)范，并提出了完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的建議。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；暫時(shí)性差異；債務(wù)法；完善

2006年2月15日財(cái)政部頒布了39條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》頒布前我國(guó)沒(méi)有所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）（以下簡(jiǎn)稱舊制度）的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時(shí)性差異”的概念取代“時(shí)間性差異”，同時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行處理，并對(duì)計(jì)量、對(duì)報(bào)作出了新的規(guī)定。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》（IFRS12），體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。

一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債觀體現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新

所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí)，首先規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對(duì)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)。

所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定：企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對(duì)收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)（不包括新增投資或向投資者分配利潤(rùn)），比按照收入費(fèi)用觀確認(rèn)的收益更加全面合理。

與之對(duì)應(yīng)，在原收入費(fèi)用觀下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，收入費(fèi)用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量。必須按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費(fèi)用。

但按此法計(jì)算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會(huì)計(jì)收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項(xiàng)的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息與真實(shí)公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)。

二、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)核算方法

我國(guó)原制度規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法。對(duì)于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，但對(duì)時(shí)間性差異的處理則各異。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法），此規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會(huì)計(jì)上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就意味著未來(lái)由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：

本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

三、對(duì)完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)想法

第一，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。首先，相對(duì)于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)（資產(chǎn)），從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢(shì)明顯，采用這一方法能提高會(huì)計(jì)信息的可比性，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際化進(jìn)程。

第二，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表列示的明細(xì)度，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。與美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)對(duì)遞延稅款及所得稅費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求相對(duì)較低，披露過(guò)于簡(jiǎn)單、籠統(tǒng)。為了增加會(huì)計(jì)信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)說(shuō)明產(chǎn)生重大遞延所得稅項(xiàng)目的各類暫時(shí)性差異和所得稅費(fèi)用的主要構(gòu)成項(xiàng)目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和掌握。

第三，宜采用備抵計(jì)價(jià)賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于確認(rèn)了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)備抵計(jì)價(jià)賬戶對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹(jǐn)慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況，使財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)更為可靠。

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（作者單位：雞西市雞冠區(qū)財(cái)政局）