目標(biāo)成本法在物流成本管理中的問題分析

摘要：文章分析了目標(biāo)成本法在物流成本管理中的運(yùn)用現(xiàn)狀，并在此基礎(chǔ)上總結(jié)和探究了眾多企業(yè)采用目標(biāo)成本法時遇到的問題，及存在原因。為更有效地解決這些問題，本文提出了利用信息技術(shù)進(jìn)行全面系統(tǒng)的管理、制定合理的目標(biāo)成本、與供應(yīng)鏈上的相關(guān)利益者建立良好的合作關(guān)系以及搭建目標(biāo)成本管理系統(tǒng)等建議。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本法；物流成本管理；物流成本

一、 引言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，物流成本已成為企業(yè)關(guān)注的重要內(nèi)容，許多企業(yè)力求降低物流成本來提高利潤，但收效甚微。究其原因是企業(yè)沒有系統(tǒng)的對物流各組成部分、內(nèi)部日常物流活動、供應(yīng)鏈上利益相關(guān)者進(jìn)行有效的管理。為解決上述問題，許多企業(yè)引入了目標(biāo)成本法進(jìn)行物流成本管理，以期達(dá)到降低物流總成本及滿足客戶需求的目的。該方法的核心思想是關(guān)注市場，注重將基于客戶需求分析的物流目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)、流通和分配過程中面對的競爭約束，從而明確各環(huán)節(jié)物流成本，增加物流成本管理的柔性。然而，就目前的實(shí)踐情況來說，盡管已有許多企業(yè)成功使用目標(biāo)成本法達(dá)到了降低成本的目的，但仍然有許多企業(yè)對目標(biāo)成本法的理解和使用存在諸多問題。

二、 目標(biāo)成本法在物流成本管理中的運(yùn)用現(xiàn)狀

經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，物流各環(huán)節(jié)費(fèi)用的節(jié)約所帶來的利潤增加，備受企業(yè)關(guān)注，部分企業(yè)甚至將物流提高到企業(yè)核心競爭力的高度。目標(biāo)成本法作為一種利潤計劃和成本管理的綜合方法，因其能夠?qū)ξ锪飨嚓P(guān)費(fèi)用進(jìn)行有效的計劃、控制與協(xié)調(diào)，已被眾多國外企業(yè)成功使用，如日本的豐田汽車公司，美國的Boeing、Eastman Kodak、DaimlerChrysler、H. J. Heinz Pet Products和Texas Instruments。但對其他企業(yè)來說，由于目標(biāo)成本法的設(shè)計思想與傳統(tǒng)成本管理的設(shè)計思想截然不同，對目標(biāo)成本的理解不夠深入，在實(shí)施的過程出現(xiàn)了許多問題。隨著矛盾的日益尖銳以及市場競爭壓力的加大，企業(yè)為了生存、發(fā)展，又陷入單純的為了降低物流成本而管理物流成本的困境中，這種狀態(tài)的持續(xù)使其競爭地位進(jìn)一步惡化。

三、 企業(yè)利用目標(biāo)成本法進(jìn)行物流成本管理時存在的問題及原因分析

1. 盲目采用目標(biāo)成本法。決策者沒有對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行充分的分析與研究，僅為了嘗試新方法而引入目標(biāo)成本法。由于企業(yè)缺乏專業(yè)人士、溝通機(jī)制不完善、歷史物流成本數(shù)據(jù)不足等原因，最終目標(biāo)成本法的作用和優(yōu)勢未得到發(fā)揮。因?yàn)槟繕?biāo)成本的制定和落實(shí)需要有企業(yè)全體員工和部門的參與，此外，企業(yè)除了具備優(yōu)質(zhì)的基礎(chǔ)環(huán)境，包括良好的管理氣氛、扁平的組織結(jié)構(gòu)、先進(jìn)的信息系統(tǒng)，還要具備高素質(zhì)的領(lǐng)導(dǎo)者。只有具備完善的條件，企業(yè)利用目標(biāo)成本法進(jìn)行物流成本管理才能成功。

2. 缺乏系統(tǒng)的管理思想。企業(yè)開展物流成本管理的最終目的是為了降低成本，獲取額外的利潤，這就意味著企業(yè)必須以盡可能低的投入獲取盡可能大的產(chǎn)出。但大多數(shù)企業(yè)都缺乏系統(tǒng)的管理思想來對物流成本進(jìn)行管理，而僅局限于事中和事后的管理。事后管理既不深入探究高成本的各項原因，也不對各項物流成本的指標(biāo)進(jìn)行多維比較。沒有系統(tǒng)的分析比較，就不能對各項差異和問題做出合理的判斷，其直接結(jié)果就是目標(biāo)成本法無法發(fā)揮其作用。具體表現(xiàn)如下：

（1）重視顯性物流成本的管理，忽視隱性物流成本的管理。通常企業(yè)的物流成本由顯性成本和隱性成本兩部分構(gòu)成，其中顯性成本包括采購成本、運(yùn)輸成本、裝卸成本、倉儲成本、訂單處理成本與信息系統(tǒng)成本、批量成本和包裝成本4；隱性成本包括由物流運(yùn)作不暢導(dǎo)致的庫存持有成本和影響物流服務(wù)水平的各項成本，其中庫存持有成本包括庫存費(fèi)用增加的資金利息成本、庫存資金占用的機(jī)會成本、管理不善造成的貨物損失成本等（具體如圖1）。

由于顯性成本具有較強(qiáng)的觀測性和可控性，企業(yè)均會系統(tǒng)的考察各成本的之間的關(guān)系，根據(jù)市場導(dǎo)向制定目標(biāo)成本。相反，隱性成本因其隱蔽性較強(qiáng)、難衡量，很少引起企業(yè)的關(guān)注。這種與目標(biāo)成本法管理宗旨相違背的重顯輕隱的思想，必然會誤導(dǎo)企業(yè)制定出不符合實(shí)際的目標(biāo)成本。

（2）重視靜態(tài)管理，忽視動態(tài)管理。目標(biāo)成本法是一種基于技術(shù)和價值的動態(tài)管理方法。首先，通過對收集到的信息進(jìn)行處理、測算出目標(biāo)成本；其次對其進(jìn)行分解與落實(shí)，在層次目標(biāo)成本的分解與落實(shí)過程中，發(fā)現(xiàn)問題，然后匯總各方面的問題；再次對匯總的問題進(jìn)行分析與核算；最后再進(jìn)行分解與落實(shí)。

企業(yè)都要對每個過程進(jìn)行檢驗(yàn)與控制，若不符合，則重新定位，直到企業(yè)的實(shí)際成本與目標(biāo)成本的變動差異落在允許的范圍內(nèi)為止。企業(yè)重視靜態(tài)管理，忽視動態(tài)管理，主要表現(xiàn)為：一方面，由于沒有專門的核算準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)的各項物流費(fèi)用，一般顯性的物流成本都被歸為成本和費(fèi)用計入相關(guān)的會計科目，在事后的物流成本分析中，企業(yè)無法衡量實(shí)際發(fā)生的物流成本，當(dāng)然就無法衡量目標(biāo)成本的落實(shí)情況；另一方面，由于目標(biāo)成本的確定涉及到海量的數(shù)據(jù)，純手工的分析不但效率低下且錯誤很多，財務(wù)部門因其資源有限不可能對每個子目標(biāo)成本進(jìn)行核算校對。另外，因缺乏歷史數(shù)據(jù)，企業(yè)無法根據(jù)前一階段的情況及時發(fā)現(xiàn)偏差和不利因素，當(dāng)然無法對各級子目標(biāo)成本的落實(shí)情況進(jìn)行動態(tài)跟蹤與管理。

3. 制定目標(biāo)售價時主觀性太強(qiáng)。目標(biāo)成本法的關(guān)鍵在于如何從綜合衡量消費(fèi)者的認(rèn)可價值和競爭者的預(yù)期反應(yīng)中對目標(biāo)售價做出可靠的預(yù)測。其中消費(fèi)者的認(rèn)可價值可以通過網(wǎng)絡(luò)調(diào)查表、電話訪問以及客戶服務(wù)系統(tǒng)的信息反饋等低成本手段獲得，而競爭者的預(yù)期反應(yīng)只有通過分析評估其歷史行為和充分的市場調(diào)研下，才有較可靠的預(yù)期。此外，企業(yè)管理者的知識水平、和風(fēng)險偏好將直接影響其預(yù)期的精度。風(fēng)險偏好型的企業(yè)管理者可能會制定較低的目標(biāo)成本；風(fēng)險規(guī)避型的領(lǐng)導(dǎo)可能會制定一個企業(yè)能接受的目標(biāo)。由此看來，企業(yè)對消費(fèi)者的研究和競爭者的研究，由于人、物和財?shù)荣Y源的限制，在做出決定時常帶有很強(qiáng)的主觀性。

4. 部門之間利益沖突嚴(yán)重，員工參與度不高。一方面，部門考核機(jī)制不完善。部門為了完成本部門的任務(wù)，片面地從降低成本乃至力求避免某些費(fèi)用的發(fā)生入手進(jìn)行成本的管理，忽視了物流成本之間的存在此消彼長的關(guān)系，以至于某個部門目標(biāo)成本的落實(shí)是以其他部門成本的增加為代價，這與企業(yè)降低整體物流成本的宗旨相違背；另一方面，員工考核機(jī)制不完善。沒有合理的激勵機(jī)制來調(diào)動員工的積極性，以至于員工的參與度不高。

5. 忽視供應(yīng)鏈上相關(guān)利益者的利益。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本，常采用對抗性的戰(zhàn)略對待相關(guān)利益者，強(qiáng)制性的侵吞其利益。而相關(guān)利益者因其獲利的需要，同時要滿足企業(yè)的低價需求，只有提供次級質(zhì)量的原材料和服務(wù)。表面上看，企業(yè)的目標(biāo)成本得以落實(shí)了，而實(shí)際上企業(yè)無形中承擔(dān)了更多的隱形成本，最終無法實(shí)現(xiàn)物流成本管理的目的。

6. 物流成本數(shù)據(jù)庫尚未建立。企業(yè)沒有專門的物流成本數(shù)據(jù)庫。物流成本被列入到財務(wù)成本費(fèi)用中，使得企業(yè)無法進(jìn)行各種比較分析如比率分析、因素分析、趨勢分析和綜合分析，就很難量化各項物流成本之間的相互關(guān)系以及影響因素的重要程度，也就難以找出物流成本居高不下的“瓶頸”所在。

四、 企業(yè)充分利用目標(biāo)成本法進(jìn)行物流成本管理的對策及建議

1. 結(jié)合自身情況選擇適合的物流成本管理方法。成功實(shí)施目標(biāo)成本法的六大要素包括人、數(shù)據(jù)、方法、合作伙伴、紀(jì)律和改革。因此企業(yè)在選擇目標(biāo)成本法作為企業(yè)物流成本管理的方法時，應(yīng)該調(diào)查企業(yè)內(nèi)部是否有抗拒的心理、領(lǐng)導(dǎo)反不反對、使用該方法能否使人信服、企業(yè)員工是否具備相應(yīng)的水平、溝通是否順暢等等，只有充分了解自身情況才會避免盲目選擇。

2. 結(jié)合信息技術(shù)全面系統(tǒng)的管理。一方面，就重顯輕隱的弊端而言，企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)監(jiān)控因節(jié)約顯性物流成本發(fā)生的額外費(fèi)用（隱性物流成本的主要來源），著力分析兩者之間的增減比例，為企業(yè)隱形成本的管理提供足夠的數(shù)據(jù)支持；另一方面，就重靜輕動的弊端而言，企業(yè)應(yīng)從流程管理的入手：①建立物流活動的業(yè)務(wù)流程系統(tǒng)（TPS），②建立目標(biāo)成本法管理的流程控制系統(tǒng)（PCS），為企業(yè)動態(tài)管理提供決策的信息和報告。

3. 目標(biāo)成本的確定要具有彈性。在確定目標(biāo)成本時，首先要根據(jù)物流活動的歷史成本資料、現(xiàn)有成本管理能力和未來競爭環(huán)境的變化為依據(jù)，結(jié)合相關(guān)理論和現(xiàn)有的信息技術(shù)，分析引起成本發(fā)生和變動的主要因素；其次通過敏感性分析確定其權(quán)重；最后，充分考慮各種突變因素確定合理的目標(biāo)成本。一般而言，誤差可以在3σ之內(nèi)。

4. 協(xié)調(diào)各部門的責(zé)權(quán)利，建立相關(guān)的激勵機(jī)制。一方面，企業(yè)內(nèi)部各部門之間在生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)中相互提供產(chǎn)品和勞務(wù)，必然會形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，而這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系體現(xiàn)為各部門之間的利益關(guān)系。因此，要定期舉行工作會議，從整體出發(fā)協(xié)調(diào)各部門利益，確保目標(biāo)成本在物資采購、運(yùn)輸、生產(chǎn)和銷售等部門中能夠得以實(shí)現(xiàn)，同時消除因部門之間利益沖突帶來的一系列無附加值的活動。另一方面，各級目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)必須依靠人們的主觀努力才能實(shí)現(xiàn)，員工對該事項的積極性高低直接影響到其自身承擔(dān)的目標(biāo)成本的完成質(zhì)量。因此必須建立相關(guān)的激勵機(jī)制來激勵各部門與員工，使之積極參與到每一個細(xì)節(jié)中去，這樣不僅會提高各部門與員工解決問題的能力，還能降低企業(yè)提供物流服務(wù)因人員素質(zhì)問題而增加的隱形物流成本。

5. 與供應(yīng)鏈上的相關(guān)利益者建立良好的合作關(guān)系。利益相關(guān)者同樣為了生存而追求利潤，企業(yè)若片面追求自身利益最大化，反而會受其制約。因此，企業(yè)要以整體眼光、雙贏的態(tài)度與之建立了良好的合作關(guān)系。只有建立長期良好的合作關(guān)系，企業(yè)才能采用一些獎勵性的措施使其承受低價的同時提供自己滿意的原材料和服務(wù)，這樣企業(yè)的目標(biāo)成本才能真正落實(shí)。企業(yè)可以采用交叉持股、承包等方式與自身的相關(guān)利益者建立良好的合作關(guān)系，當(dāng)企業(yè)確定的目標(biāo)成本與其承受的價格存在分歧時，可以與之磋商，一起解決問題從而實(shí)現(xiàn)整體的成本目標(biāo)。

6. 搭建目標(biāo)成本管理人工智能和專家系統(tǒng)。市場環(huán)境變化萬千使得目標(biāo)成本的預(yù)測日益復(fù)雜，要準(zhǔn)確的預(yù)測目標(biāo)物流成本，就必須利用信息化的優(yōu)勢建立從目標(biāo)成本計劃、預(yù)算、控制到分析的一體化目標(biāo)成本管理人工智能和專家系統(tǒng)。該系統(tǒng)應(yīng)具備物流數(shù)據(jù)子系統(tǒng)、市場信息子系統(tǒng)和目標(biāo)成本控制子系統(tǒng)。首先，物流數(shù)據(jù)子系統(tǒng)的建立不僅有利于企業(yè)對物流成本高低的監(jiān)控，還能對其進(jìn)行深入的數(shù)據(jù)挖掘，尋找各種物流成本的之間的數(shù)據(jù)關(guān)系；其次，市場信息子系統(tǒng)具有智能化情報收集功能，能夠快速準(zhǔn)確地整理各種法規(guī)政策、市場信息，節(jié)省大量資源；再次，目標(biāo)成本控制子系統(tǒng)具有計劃安排、過程監(jiān)控和決策管理功能，可以消除大量的監(jiān)督工作，幫助企業(yè)在空間和時序上把握目標(biāo)成本的具體情況，為決策提供支持?？傊畔⑾到y(tǒng)的建立能夠加強(qiáng)對物質(zhì)消耗和流向的控制，為目標(biāo)成本的動態(tài)控制奠定基礎(chǔ)。

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作者簡介：楊路明，云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；付偉藝，云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院碩士生。

收稿日期：2012-06-15。