中國(guó)企業(yè)貿(mào)易沖突與產(chǎn)品成本核算問(wèn)題研究

摘要：成本信息對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有重要的作用，但中國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)成本形成過(guò)程中存在不足并在一定程度上導(dǎo)致了中國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)貿(mào)易沖突時(shí)處于不利的形勢(shì)。這些不足主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本核算中產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍過(guò)小、成本核算中忽視環(huán)境成本等方面。為了應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題可以采取的措施有對(duì)產(chǎn)品成本的構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整、細(xì)化成本核算工作、提高對(duì)直接生產(chǎn)制造成本相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本的核算水平、并采取措施滿足環(huán)境成本信息需求。

關(guān)鍵詞：中國(guó)企業(yè)；貿(mào)易沖突；成本核算

成本信息對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策具有重要的作用和意義。產(chǎn)品成本核算是成本信息形成的主要方法，因此產(chǎn)品成本核算方法一直受到企業(yè)、政府管理部門的重視。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算具有重要的作用。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展于2006年頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》體系，從而實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，其對(duì)制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算在可計(jì)入產(chǎn)品成本的內(nèi)容方面較以前準(zhǔn)則有了一定的變化且吸收了一些國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與做法。這促進(jìn)了中國(guó)制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算的發(fā)展和實(shí)務(wù)水平的提高。但從近年的情況來(lái)看，中國(guó)與其他國(guó)家依然存在著一定的貿(mào)易沖突，中國(guó)制造產(chǎn)品依然面對(duì)著反傾銷訴訟的困擾。而改進(jìn)中國(guó)制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法可能會(huì)對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的解決起到一定的促進(jìn)作用。

一、 文獻(xiàn)綜述

對(duì)于制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算的研究一直受到會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的重視。中國(guó)的會(huì)計(jì)主管部門于2010年開始調(diào)研并準(zhǔn)備建立《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》。關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度，有學(xué)者認(rèn)為是必要的，但需要分行業(yè)進(jìn)行規(guī)范，并引入環(huán)境成本、人力成本等，同時(shí)需要建立成本報(bào)表制度。有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)產(chǎn)品核算制度應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)外貿(mào)易中解決反傾銷訴訟的需求。（袁唐梅，2009）反傾銷訴訟是中國(guó)制造企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中遇到的一個(gè)難題，但是在這個(gè)問(wèn)題的解決過(guò)程中會(huì)計(jì)信息，尤其是企業(yè)產(chǎn)品成本信息具有一定的積極意義。產(chǎn)品成本是確認(rèn)傾銷的關(guān)鍵性因素，在反傾銷應(yīng)訴中具有維權(quán)作用，完整翔實(shí)的成本信息在應(yīng)對(duì)反傾銷會(huì)計(jì)舉證中可以發(fā)揮關(guān)鍵作用。（陳志友，2003等）關(guān)于產(chǎn)品成本核算如何應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立專門的反傾銷產(chǎn)品成本核算辦法，乃至理論體系（陳志友，2003等）；而同樣有學(xué)者認(rèn)為只需將已有的產(chǎn)品成本核算方法進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整既可（孫錚、劉浩，2005）。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本核算做出明確的規(guī)定，但會(huì)影響到產(chǎn)品成本核算的范圍。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》的實(shí)施對(duì)于中國(guó)企業(yè)產(chǎn)品成本核算產(chǎn)生了一定的影響。首先，該準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，為中國(guó)的會(huì)計(jì)信息得到國(guó)際認(rèn)可提供了保證，其中包括產(chǎn)品成本信息；此外在成本核算范圍，如：人工成本、制造費(fèi)用等方面較以前發(fā)生了變化，可以納入成本核算范圍的項(xiàng)目增加了，這更適應(yīng)中國(guó)國(guó)情和有利于應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟。但依然存在這一定的不足，如未考慮生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境成本等（袁唐梅，2009）。

企業(yè)環(huán)境成本核算問(wèn)題是環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的一部分。一般的研究將環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系分為宏觀和微觀兩部分。宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算是基于社會(huì)的角度來(lái)分析資源環(huán)境與生態(tài)環(huán)境的價(jià)值平衡問(wèn)題。微觀環(huán)境核算則為宏觀環(huán)境核算提供支持，企業(yè)作為社會(huì)的微觀主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由于其活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成污染的責(zé)任與保護(hù)環(huán)境的義務(wù)。從而在微觀領(lǐng)域建立反映企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的核算體系成為一種必須的措施，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理與方法采用恰當(dāng)?shù)姆椒?，真?shí)、公允的對(duì)企業(yè)的環(huán)境支出和收益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，將企業(yè)的環(huán)境行為信息進(jìn)行披露，從而為相關(guān)的信息使用者提供全面的信息，以滿足社會(huì)對(duì)企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)義務(wù)的要求。對(duì)于企業(yè)環(huán)境成本的核算，已有的研究主要集中于環(huán)境成本核算理論框架的研究和部分重污染行業(yè)①的環(huán)境成本核算方面。中國(guó)環(huán)境成本核算研究主要受到國(guó)際研究的影響與推動(dòng)，但在實(shí)務(wù)中較其他國(guó)家和地區(qū)有較大的差距。目前對(duì)于企業(yè)環(huán)境成本核算的研究，仍集中在對(duì)于企業(yè)整體環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的核算中，缺乏將與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在目前會(huì)計(jì)框架內(nèi)進(jìn)行解決的具體措施。對(duì)于環(huán)境成本的核算主要集中在企業(yè)整體在環(huán)境治理、必要的環(huán)境保護(hù)支出等方面發(fā)生成本的核算。在環(huán)境成本核算方面主要的研究觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法對(duì)內(nèi)部環(huán)境成本進(jìn)行歸集與分配，采用生命周期成本法將外部環(huán)境成本內(nèi)部化進(jìn)而進(jìn)行歸集與分配。

二、 中國(guó)企業(yè)現(xiàn)行成本核算方法在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突中存在不足

中國(guó)的制造企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中遭遇貿(mào)易沖突受到反傾銷調(diào)查甚至面對(duì)反傾銷訴訟嚴(yán)重影響到了這部分企業(yè)的發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展。在中國(guó)制造企業(yè)應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的過(guò)程中，理論界與實(shí)務(wù)界從國(guó)際貿(mào)易、法學(xué)等方面提出了應(yīng)對(duì)措施并取得了良好的效果。但亦有會(huì)計(jì)學(xué)理論界與實(shí)務(wù)界的人員從會(huì)計(jì)學(xué)，尤其是中國(guó)制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算方面進(jìn)行了一定的研究。從產(chǎn)品成本核算的角度來(lái)看，目前中國(guó)制造企業(yè)所使用的產(chǎn)品成本核算方法在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突中存在著一定的不足。

1. 產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍過(guò)小。中國(guó)制造企業(yè)在出口產(chǎn)品成本核算中目前使用的主流方法對(duì)成本范圍的界定與國(guó)際通用的反傾銷法中的成本確認(rèn)有著較大差別。中國(guó)制造企業(yè)在出口產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算中一般主要包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三項(xiàng)內(nèi)容，與應(yīng)對(duì)國(guó)際反傾銷中所需的成本信息相比較過(guò)于籠統(tǒng)，產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍過(guò)小，需要更加明細(xì)的產(chǎn)品成本核算信息。按國(guó)際慣例，計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用需要進(jìn)一步的細(xì)化，除上述三項(xiàng)內(nèi)容之外還需要每單位產(chǎn)品所消耗的研發(fā)費(fèi)、包裝費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。國(guó)際慣例中應(yīng)對(duì)反傾銷調(diào)查或訴訟中的產(chǎn)品成本包括生產(chǎn)成本，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、一般費(fèi)用和利潤(rùn)組成。具體而言，國(guó)際慣例中的生產(chǎn)成本和中國(guó)的概念不完全相同，其包括原材料（直接原材料和制造費(fèi)用中的原材料）、人工（直接人工和制造費(fèi)用中的人工）、固定成本（折舊、攤銷和其他固定費(fèi)用）。

中國(guó)制造企業(yè)在出口產(chǎn)品制造過(guò)程中將部分成本以過(guò)低的價(jià)格計(jì)入產(chǎn)品成本進(jìn)行核算或者完全未納入產(chǎn)品成本核算。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)雖然在改革開放之后進(jìn)行了幾十年的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)對(duì)資源配置發(fā)揮主要作用，但是政府的調(diào)控仍然會(huì)影響到一些生產(chǎn)要素的市場(chǎng)配置。中國(guó)的部分企業(yè)特別是國(guó)有企業(yè)，其所擁有的土地使用權(quán)由于種種原因僅支付了較少的費(fèi)用甚至是無(wú)償劃撥獲得的，與此相關(guān)的攤銷可能低于市場(chǎng)正常水平，因而該類企業(yè)的產(chǎn)品成本與國(guó)外同類產(chǎn)品相比較要低。類似的情況還有，某些企業(yè)能夠以低于市場(chǎng)評(píng)價(jià)水平的成本獲得銀行貸款或者其他資金，從而其財(cái)務(wù)成本較市場(chǎng)平均水平低，這樣很容易遇到反傾銷調(diào)查。且增加了中國(guó)企業(yè)在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突中的困難。

2. 中國(guó)企業(yè)成本核算中忽視環(huán)境成本。傳統(tǒng)的成本理論與核算方法只關(guān)注那些在生產(chǎn)中直接消耗的，且能以貨幣計(jì)量的耗費(fèi)。但從環(huán)境成本理論的角度來(lái)分析，傳統(tǒng)成本理論與核算方法不能準(zhǔn)確反映企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本，傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本信息是不全面的，在產(chǎn)品成本信息中應(yīng)該包括產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境成本，以使產(chǎn)品的成本信息包含其在生產(chǎn)等環(huán)節(jié)所造成的環(huán)境方面的代價(jià)，可以促使企業(yè)重視環(huán)保，使有限的環(huán)境資源創(chuàng)造出更多的價(jià)值。

中國(guó)整個(gè)社會(huì)對(duì)于環(huán)境保護(hù)的忽視使得中國(guó)的環(huán)境資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被低估，例如水資源、礦產(chǎn)資源的定價(jià)明顯低于其成本，甚至對(duì)于制造企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中造成的環(huán)境污染、“三廢”排放等環(huán)境成本未納入產(chǎn)品成本核算的范圍，這都低估了中國(guó)制造企業(yè)產(chǎn)品成本，使得中國(guó)的環(huán)境資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中處于一種超額使用的狀態(tài)不能得到很好的補(bǔ)償。這一方面造成了中國(guó)環(huán)境問(wèn)題的惡化，同時(shí)也造成中國(guó)制造企業(yè)的產(chǎn)品成本被低估在國(guó)際貿(mào)易中很容易遭受反傾銷調(diào)查面臨較嚴(yán)重的貿(mào)易沖突。將中國(guó)制造企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本的核算范圍之內(nèi)，將會(huì)同時(shí)促進(jìn)環(huán)境問(wèn)題與國(guó)際貿(mào)易沖突問(wèn)題的緩解。

進(jìn)行環(huán)境成本核算的必要性隨著整個(gè)社會(huì)的環(huán)保意識(shí)不斷增強(qiáng)而受到廣泛關(guān)注和認(rèn)同，尤其是近年來(lái)大型的環(huán)境事件發(fā)生之后。企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的核算和管理等問(wèn)題日趨受到重視，理論界和實(shí)務(wù)界的研究應(yīng)用亦不斷增加。企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算有利于保護(hù)環(huán)境。傳統(tǒng)的成本理論僅僅計(jì)算微觀的經(jīng)濟(jì)成本，沒有把資源環(huán)境的消耗計(jì)入企業(yè)成本，這在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)忽視環(huán)境保護(hù)，甚至鼓勵(lì)企業(yè)犧牲環(huán)境，透支環(huán)境以換取經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的做法。企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算能夠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與資源的和諧發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開環(huán)境基礎(chǔ)，而資源環(huán)境的有效利用與保護(hù)亦能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展，兩者是對(duì)立統(tǒng)一的。多年來(lái)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一種粗放式增長(zhǎng)，對(duì)環(huán)境的過(guò)度開發(fā)和粗放式開發(fā)已經(jīng)造成嚴(yán)重的資源浪費(fèi)和生態(tài)環(huán)境的不斷惡化。企業(yè)環(huán)境成本理論試圖從有償使用自然資源這一前提出發(fā)，把企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)納入企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算以期促進(jìn)企業(yè)的持久發(fā)展和環(huán)境問(wèn)題的緩解。企業(yè)為了追求自身利益的最大化，在沒有約束的情況下往往會(huì)忽視社會(huì)利益，破壞環(huán)境。將環(huán)境成本納入企業(yè)的產(chǎn)品成本核實(shí)范圍，將對(duì)企業(yè)的污染環(huán)境的行為產(chǎn)生一定的約束效果，重視環(huán)保并采取措施降低環(huán)境成本的企業(yè)將會(huì)獲得較高利潤(rùn)，而污染企業(yè)將會(huì)受到環(huán)境成本的約束收益水平下降甚至出現(xiàn)最終倒閉的情況。這有利于整個(gè)社會(huì)淘汰落后產(chǎn)能，協(xié)調(diào)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的良性互動(dòng)。

隨著技術(shù)進(jìn)步、人口增加、社會(huì)生產(chǎn)規(guī)模的無(wú)限制擴(kuò)大，人類對(duì)環(huán)境的索取和破壞問(wèn)題日益嚴(yán)重。如荒漠化、全球變暖、資源枯竭等在一定區(qū)域內(nèi)已經(jīng)影響到了人類的正常生產(chǎn)與生活。全球范圍內(nèi)對(duì)于環(huán)境保護(hù)的重視達(dá)到了從所未有的一種程度，從各個(gè)角度出發(fā)努力控制環(huán)境問(wèn)題的進(jìn)一步惡化。將環(huán)境問(wèn)題納入企業(yè)核算的內(nèi)容，將環(huán)境污染、環(huán)境治理這一公共領(lǐng)域的問(wèn)題進(jìn)行“內(nèi)部化”成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要議題。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組在1998 年于瑞士日內(nèi)瓦召開的第十五次會(huì)議上，討論并通過(guò)了關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)、完整的國(guó)際指南——《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》。在這之后，為解決環(huán)境會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，許多專家學(xué)者提出了建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的觀點(diǎn)。而這不可避免的影響到制造企業(yè)產(chǎn)品成本的核算理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

三、 應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算的措施

應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突是一項(xiàng)綜合性的工作，需要法學(xué)、國(guó)際貿(mào)易學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)等的配合，但出口產(chǎn)品的成本核算在這個(gè)過(guò)程當(dāng)中具有重要的作用。如前文所述，中國(guó)制造企業(yè)在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突時(shí)存在一定的不足，故需要在以下方面采取一定的措施：

1. 對(duì)產(chǎn)品成本的構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。如前所述，在國(guó)際反傾銷法中產(chǎn)品成本的構(gòu)成范圍要較中國(guó)目前的產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍要廣，包括了“生產(chǎn)成本”和“銷售、管理和一般費(fèi)用”兩部分，即反傾銷調(diào)查中所指的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括“銷售、管理和一般費(fèi)用”。這與中國(guó)目前的習(xí)慣性做法是不同的，中國(guó)一般的產(chǎn)品成本只包括生產(chǎn)成本，而產(chǎn)品為了設(shè)計(jì)、銷售、運(yùn)輸以及財(cái)務(wù)費(fèi)用等按照中國(guó)的習(xí)慣性做法是計(jì)入期間費(fèi)用，不計(jì)入產(chǎn)品成本。這樣使得中國(guó)在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的時(shí)候，單就產(chǎn)品成本信息的形成上就陷入了比較被動(dòng)的局面。為此，中國(guó)在產(chǎn)品成本核算范圍方面為了在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的需要應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國(guó)際反傾銷法中的常用做法，將目前的產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍進(jìn)行調(diào)整。但這是一項(xiàng)業(yè)務(wù)量比較大的工作，因?yàn)闋砍兜綄?duì)目前會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的修改。在產(chǎn)品未被銷售的情況下，原先計(jì)入期間費(fèi)用的設(shè)計(jì)、銷售、運(yùn)輸以及財(cái)務(wù)費(fèi)用等將形成存貨，增加企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)量，其費(fèi)用將下降而在收入一定的情況下將會(huì)影響凈利潤(rùn)、所得稅等。

2. 細(xì)化成本核算工作。成本資料的收集保存更加符合國(guó)際反傾銷法的要求，成本核算中確定了成本構(gòu)成的內(nèi)容，另一個(gè)方面就是成本費(fèi)用的分配，這部分已在上文有所論述，在具體的操作過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意成本核算工作的一些細(xì)節(jié)性、技術(shù)性工作的改進(jìn)，例如在成本構(gòu)成項(xiàng)目上，目前中國(guó)企業(yè)常用的做法是將成本劃分為直接人工、直接材料和制造費(fèi)用，在應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的前提下，成本項(xiàng)目可以進(jìn)一步的劃分，如直接人工可以劃分為熟練工、實(shí)習(xí)工等，對(duì)于產(chǎn)品成本信息的構(gòu)成盡可能的提供詳細(xì)的信息，除提供貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)信息之外，還可以提供比較詳實(shí)的物理指標(biāo)等，以滿足反傾銷調(diào)查中對(duì)于成本信息的需要。

3. 提高對(duì)直接生產(chǎn)制造成本相關(guān)的一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本的核算水平。這些相關(guān)成本包括了產(chǎn)品銷售、研發(fā)、存貨管理及質(zhì)量保證等經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的成本，中國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定這些成本中的部分可以通過(guò)有關(guān)的方法能被資本化或分配計(jì)入產(chǎn)品成本之中。但國(guó)際反傾銷法中承認(rèn)的產(chǎn)品成本包括“生產(chǎn)成本”和“銷售、管理和一般費(fèi)用”。按照國(guó)際慣例計(jì)入入成本的經(jīng)濟(jì)資源消耗即包括生產(chǎn)成本還包括單位產(chǎn)品所含的其他一些經(jīng)濟(jì)資源的消耗。總體來(lái)講，涉及反傾銷涉訴的產(chǎn)品其成本信息的要求較之一般產(chǎn)品其信息含量高，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)，企業(yè)不僅需要調(diào)整成本核算方法擴(kuò)大成本核算范圍、改變成本分配方法；同時(shí)還需要結(jié)合反傾銷調(diào)查的需要做好有關(guān)資料的收集，以提高應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易沖突的能力。

4. 應(yīng)對(duì)環(huán)境成本信息需求的制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算的措施。對(duì)于環(huán)境成本的核算在當(dāng)前條件下是非常必要的，但是企業(yè)在產(chǎn)品成本中能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)環(huán)境成本的核算卻是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，僅僅依靠企業(yè)的努力是實(shí)現(xiàn)不了的。

首先，需要政府的支持。目前，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于環(huán)境成本的核算僅僅就固定資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源等核算中包含了恢復(fù)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，其他與環(huán)境相關(guān)的成本均未涉及，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算需要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，若企業(yè)單獨(dú)將其相關(guān)的環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本的核算范圍，其會(huì)計(jì)信息與其他未納入核算的企業(yè)相比其會(huì)計(jì)信息的可比性受到影響，而且環(huán)境成本納入核算之后其產(chǎn)品成本增加會(huì)計(jì)利潤(rùn)會(huì)下降會(huì)影響到其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。此外，環(huán)境成本納入核算范圍之后若稅法沒有相關(guān)的規(guī)定，其納稅調(diào)整的工作也增加了。因此，環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本核算體系需要政府的推動(dòng)。環(huán)境成本中的恢復(fù)成本、環(huán)境質(zhì)量成本、排污費(fèi)的定價(jià)等可以看做是一種公共產(chǎn)品，這些信息需要政府來(lái)提供，企業(yè)根據(jù)政府提供的信息來(lái)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量。

其次，企業(yè)將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本核算范圍之后，現(xiàn)行的成本核算體系與方法將發(fā)生一定的變化。在核算體系中將增加與環(huán)境成本相關(guān)的科目、賬戶及相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，其次各種環(huán)境成本要進(jìn)行具體的細(xì)化，部分可以直接計(jì)入產(chǎn)品成本，部分要經(jīng)過(guò)分配之后進(jìn)入產(chǎn)品成本，還有部分不能計(jì)入產(chǎn)品成本需要計(jì)入期間費(fèi)用等。環(huán)境成本的核算是一個(gè)系統(tǒng)性的，要在當(dāng)前成本核算體系之內(nèi)實(shí)現(xiàn)將是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。

最后，環(huán)境成本計(jì)入產(chǎn)品成本之后亦需要進(jìn)行成本控制。企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、政府管理法規(guī)的要求制定環(huán)境成本的預(yù)算指標(biāo)，在生產(chǎn)過(guò)程中根據(jù)與環(huán)境成本相關(guān)信息的實(shí)際指標(biāo)進(jìn)行比較、評(píng)價(jià)，從而對(duì)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境資源的耗費(fèi)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并對(duì)將來(lái)的生產(chǎn)活動(dòng)中的環(huán)境資源的耗費(fèi)進(jìn)行控制。有利于企業(yè)降低環(huán)境成本，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。

注釋：

①如化工、冶煉、采礦等行業(yè)。

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重點(diǎn)項(xiàng)目：蘭州商學(xué)院科研課題“中國(guó)企業(yè)反傾銷會(huì)計(jì)問(wèn)題研究：基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視角”階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：邢銘強(qiáng)，蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所財(cái)政學(xué)博士后。

收稿日期：2012-10-25。