跨國企業(yè)特殊關系對海關審價的影響及對策

摘要：跨國公司基于全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標考慮，在內(nèi)部企業(yè)間進行國際貿(mào)易時，利用轉(zhuǎn)移定價策略，人為控制進出口成交價格。海關應通過明確“人造”價格行為的性質(zhì)和處罰、構(gòu)建聯(lián)動的價格追蹤評估系統(tǒng)、試行海關預約審價制度、加強國際海關審價合作等措施完善審價監(jiān)管體系。

關鍵詞：跨國企業(yè) 特殊關系 海關審價 影響及對策

《海關法》、《關稅條例》規(guī)定，進出口貨物收發(fā)貨人應依法向海關繳納關稅、消費稅、增值稅等進出口稅費。海關代表國家這一征收主體，通過有效監(jiān)管，確保其進出口申報符合國家政策和法律規(guī)范。納稅義務人則應遵守有關法律法規(guī)，如實申報貨物的相關項目，并承擔相應的法律責任。我國對關稅等進出口稅費主要采用從價稅計稅標準，即以進出口貨物價格為計稅標準，以應征稅額占貨物價格的百分比為稅率，價格和稅額成正比關系。顯然，海關征稅時所依據(jù)的應稅價格——完稅價格是決定性因素，而跨國企業(yè)正是出于逃避稅費的目的，利用成員企業(yè)間的特殊關系，人為設定申報價格，誤導海關對完稅價格的審定。

一、現(xiàn)行估價體系處理買賣雙方特殊關系的一般性原則

我國自加入WTO以后，已全面實施其估價協(xié)定，進出口貨物完稅價格審定的法律法規(guī)也與國際通行規(guī)則基本銜接。我國海關《審價辦法》規(guī)定，海關確定完稅價格共有成交價格法、相同貨物成交價格法、類似貨物成交價格法、倒扣價格法、計算價格法和合理方法等六種估價方法，上述方法應當依次采用。同時規(guī)定：進出口貨物的完稅價格由海關以該貨物的成交價格為基礎審查確定，成交價格需滿足一定條件才能被海關所接受。由此可以看出海關的審價思路：如出現(xiàn)諸如易貨貿(mào)易、贈送等無成交價格的情形，則應該依次使用相同法及后面的估價方法；有成交價格的，首先要建立在真實（也就是如實申報）的基礎上，然后審核此申報價格是否有效（滿足條件），最后對真實、有效的價格還要進行調(diào)整，否則海關會放棄成交價格法的估價方法。

成交價格必須滿足的條件中，《審價辦法》明確規(guī)定：買賣雙方之間無特殊關系，或雖有特殊關系但不影響成交價格。據(jù)以估定完稅價格的成交價格應該是反映實際成交情況、符合正常交易原則的真實有效的價格，如果買賣雙方之間憑借某種特殊關系，出于避稅、逃避進出口監(jiān)管的目的，人為影響進出口貨物的成交價格，就會給海關估價帶來偏差，給國家進出口稅收帶來損失。由于成本、市場存在差異，海關對雙方是否有特殊關系及特殊關系是否對價格產(chǎn)生實質(zhì)影響的認定有很大難度，我國在加入世貿(mào)初期采用的是簡單武斷的處理方式：買賣雙方之間必須無特殊關系，否則不適用成交價格法。許多納稅義務人尤其是跨國公司提出此規(guī)有悖國際通行規(guī)則，后海關將此作了修改：買賣雙方有特殊關系這個事實本身并不能構(gòu)成海關拒絕成交價格的理由，雖存在特殊關系但未對成交價格產(chǎn)生實質(zhì)影響，海關可以采信該成交價格據(jù)以估定完稅價格。

對于特殊關系認定，海關規(guī)定了法定情形：買賣雙方為同一家族成員的；買賣雙方互為商業(yè)上的高級職員或者董事的；一方直接或者間接地受另一方控制的；買賣雙方都直接或者間接地受第三方控制的；買賣雙方共同直接或者間接地控制第三方的；一方直接或者間接地擁有、控制或者持有對方5%以上（含5%）公開發(fā)行的有表決權(quán)的股票或者股份的；一方是另一方的雇員、高級職員或者董事的；買賣雙方是同一合伙的成員的。買賣雙方在經(jīng)營上相互有聯(lián)系，如果符合以上的規(guī)定，也應當視為存在特殊關系。根據(jù)上述描述，跨國企業(yè)成員間顯然存在法定的特殊關系。

二、跨國企業(yè)利用特殊關系影響成交價格的主要途徑

由于海關審價工作存在盲區(qū)，越來越多的跨國企業(yè)在一些關務咨詢公司指導下，采用所謂“合理避稅”方法，偽報進出口貨物的價格偷漏稅費。他們基于全球經(jīng)營戰(zhàn)略目標考慮，在內(nèi)部各公司間進行國際貿(mào)易時，利用ERP企業(yè)資源管理系統(tǒng)采取轉(zhuǎn)移定價策略，比較子公司所在國家間存在的關稅和監(jiān)管差異，人為控制進出口成交價格以減少進出口稅費負擔，最終達到最大程度增加經(jīng)濟效益的目標。對進口稅率高的國家，可降低申報價格減少繳納關稅的基數(shù)；如某些國家產(chǎn)成品與半成品、原材料存在較大關稅差異，則以較低價格向該國子公司提供產(chǎn)成品、而以較高價格提供半成品或原材料，從而靈活地繞開關稅壁壘，節(jié)約關稅支出。

避稅與逃稅只有微妙的差異。雖然從企業(yè)角度看，價格定位是企業(yè)行為，不同企業(yè)根據(jù)商業(yè)模式、產(chǎn)品性能和品牌，可以制定不同價格，還可以強調(diào)產(chǎn)品生命周期和市場推廣的成本差異，甚至可以通過控制集團內(nèi)部成本、利用內(nèi)部管理降低制造成本，但從本質(zhì)上講，價格定位是市場化概念，受原材料價格及下游產(chǎn)品價格的制約，相同產(chǎn)品的成交價格不可能相差懸殊。基于避稅的轉(zhuǎn)移定價策略的實質(zhì)是交易雙方存在特殊關系，并且利用特殊關系對價格產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，背離了正常的國際市場價格，也就不具備作為完稅價格審定基礎的成交價格的真實有效性。此外，還有相當多的跨國企業(yè)利用經(jīng)營上的特殊關系，比如互購、傭金、投資及收付匯等途徑，偽報、瞞報進出口貨物的成交價格。

三、海關處理影響成交價格的特殊關系時存在的主要問題

（一）規(guī)制不夠全面

盡管現(xiàn)行《審價辦法》接軌國際通行規(guī)則，糾正了先前對特殊關系一刀切的做法，并較詳細地列舉了特殊關系的法定情形，但由于特殊關系存在的復雜性和隱蔽性，不是所有的特殊關系都能從公司名稱等表象中得以判斷。而且即使懷疑納稅義務人申報的成交價格受到了特殊關系的影響，通常只能向其發(fā)出《價格質(zhì)疑通知書》，要求其對成交價格的真實性作出書面解釋并提供相關資料，或再進一步進行價格磋商，海關面對企業(yè)提供的資料甚至是復印件，要依此得出準確的結(jié)論很難?！秾弮r辦法》的相關未盡之處就是缺乏解決這一問題的進一步規(guī)定。

（二）監(jiān)管不力，給企業(yè)利用特殊關系偽報價格留下較大空間

由于海關本身監(jiān)管制度的不完善、相關資料取證的困難或出于服務經(jīng)濟、通關效率的考慮，買賣雙方特殊關系是否對價格產(chǎn)生實質(zhì)影響從而產(chǎn)生違規(guī)行為，海關只能通過舉報、稽查或是通關官員的自由裁量進行調(diào)查和處罰。目前海關尚無力對一些進出口額大而常年虧損或微利的跨國企業(yè)，或是正在增多的效法轉(zhuǎn)移定價行為的跨國公司進行常規(guī)跟蹤和審查。

（三）處罰規(guī)定空缺，企業(yè)舉證責任落實不到位

處罰是約束企業(yè)的重要砝碼，許多國家在完善審價辦法的過程中都增加了對過分或惡意轉(zhuǎn)移定價行為進行處罰的措施，從而大大增強了對跨國企業(yè)的法律約束力。目前我國海關對查實的以逃稅為目的的跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為往往只補不罰，只是根據(jù)價格磋商的結(jié)果（由于海關掌握的信息有限，實際上是個討價還價的過程），象征性地追溯一個補稅期限補稅。事實上，《審價辦法》既規(guī)定納稅義務人如實提供單證資料的義務，又明確了其舉證證明特殊關系未對成交價格產(chǎn)生影響的義務。雖然這樣的規(guī)定可能和其他法律規(guī)定“誰主張誰舉證”的舉證原則不一致，但考慮海關監(jiān)管工作的特殊性，可以使海關在處理特殊關系時處于主動地位，有效進行監(jiān)管。但這僅是一個基本要求，還缺乏企業(yè)如不按規(guī)定舉證時相應的處置措施，從而可能造成跨國企業(yè)故意拖延的局面。

四、完善涉及特殊關系的進出口申報監(jiān)管體系的建議

（一）明確利用特殊關系影響成交價格行為的性質(zhì)和處罰

海關制定對利用特殊關系影響成交價格的處罰措施，既要體現(xiàn)維護國家稅收利益，又要尊重企業(yè)轉(zhuǎn)移定價權(quán)利的治稅思想，但對出于逃稅動機的人造成交價格行為應實施處罰?！缎姓幜P條例》第十五條明確規(guī)定：進出口貨物價格申報不實影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；同時《關稅條例》第五十二條又規(guī)定：因納稅義務人違規(guī)造成少征或漏征稅款的，追征期為應繳稅款之日起3年內(nèi)，并按日加收萬分之五滯納金。顯然跨國公司基于逃稅目的利用特殊關系影響海關審價應屬違規(guī)行為，海關應處以追征稅款、罰款并按實際時間征收滯納金，還應納入企業(yè)分類管理制度。

（二）構(gòu)建聯(lián)動的價格追蹤評估系統(tǒng)

加強對跨國企業(yè)利用特殊關系影響成交價格的有效監(jiān)管，信息獲取是關鍵。海關應改變目前“無舉報不查、不懷疑不查、查大不查小”的狀況，開始對監(jiān)管區(qū)域內(nèi)所有跨國公司尤其是常年虧損或微利的跨國企業(yè)實現(xiàn)備案制，并構(gòu)建跨國公司價格追蹤評估系統(tǒng)。該系統(tǒng)應和海關H2000和企業(yè)SAP/ERP系統(tǒng)關聯(lián)，并即時比對國際市場原材料、成品、上下游產(chǎn)品價格。

跨國公司在實行轉(zhuǎn)移定價策略時會兼顧平衡進出口稅費和國內(nèi)所得稅差異，追求利益最大化，因為低報價格可降低關稅但同時會增加利潤和所得稅。鑒于我國對企業(yè)多頭管理的情況，海關在建立跨國公司價格追蹤評估系統(tǒng)時應充分利用電子口岸，以形成稅務、工商管理、商檢、銀行、海關、商務等多方聯(lián)動的信息監(jiān)控系統(tǒng)。

（三）試行海關預約審價制度

預約定價是指納稅人與其關聯(lián)方在關聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務機關提出申請，主管稅務機關和納稅人之間通過事先制定一系列合理的標準（包括關聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關聯(lián)交易的定價及相應的稅收問題，是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。我國也已發(fā)布了旨在規(guī)范調(diào)整國內(nèi)稅的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》。盡管在特定標準和具體方法上存在差異，但在征稅基本概念和課稅原則上海關和稅務存在相似之處，稅務部門的預約定價方法也可仿用于海關審價。韓國海關在這方面已開始設計試行預約審價（ACVA）制度，旨在解決海關和稅務不一致的估價可能給跨國企業(yè)帶來的困境。

（四）加強國際海關審價合作

跨國企業(yè)成員涉及不同國家，為保證涉及特殊關系轉(zhuǎn)移定價的認定順利實施和國際間的審價情報交流，應及時和加緊與其他有關國家簽訂國際審價合作協(xié)定，通過聯(lián)網(wǎng)核查或者海關相關單證機制建立國際海關審價核查制度。另外，伴隨國際經(jīng)濟集團化、跨國公司業(yè)務全球化和電子商務的發(fā)展，轉(zhuǎn)移定價影響海關審價面臨許多需要認真研究和應對的新問題，也需要通過積極參與國際間海關合作來解決和形成共同遵守的有效制度規(guī)范。

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（施靜，1967年生，江蘇南通人，江蘇省南通商貿(mào)高等職業(yè)學校講師。研究方向：國際貿(mào)易與海關實務）