非營利組織財務透明度研究

周詠梅 陶黎娟 王孟龍

摘要：文章在對現(xiàn)實需求和研究現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，從實踐價值和理論創(chuàng)新角度論證了非營利組織財務透明度研究的必要性，并分析提出了當前亟需研究的內(nèi)容和研究方法。

關(guān)鍵詞：非營利組織 財務透明度 基本理論

中圖分類號：F230文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-138-03

一、問題提出

縱觀全球社會近幾十年的發(fā)展，最引人注目的變化之一就是非營利組織在各國的迅猛發(fā)展。中國也不例外，改革開放以來，隨著我國政治體制改革和政府職能的轉(zhuǎn)變，大量非營利組織涌現(xiàn)，它們在動員民間資源，發(fā)展社會公益事業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用，成為彌補政府失靈和市場失靈，構(gòu)建和諧社會的重要組織形式。

然而，非營利組織并非“德行完美的神話”。在快速發(fā)展過程中非營利組織也出現(xiàn)了管理混亂、效率低下等現(xiàn)象，特別是各種侵吞公益財產(chǎn)的“公益腐敗”案件的頻繁發(fā)生和曝光，動搖了公眾對非營利組織的信任，挫傷了公眾對非營利組織的信心，公眾通過慈善組織進行的捐贈降低，以慈善基金會為代表的非營利組織陷入了空前的信任危機之中。

產(chǎn)生這些問題的一個重要原因就是非營利組織財務不透明。至今國內(nèi)有關(guān)管理部門對非營利組織沒有公開披露財務賬目和報告運營狀況的要求。中民慈善捐助信息中心2010年12月在北京發(fā)布的《2010年度中國慈善透明報告》稱，中國現(xiàn)有慈善組織中約75%的“完全不披露或僅少量披露信息”，在披露的各類信息中組織基本信息公開透明度最高，財務信息透明度最低，有近90%的公眾表示對慈善信息公開不滿意。

可見，當前財務不透明是制約非營利組織發(fā)展的瓶頸，如何提高非營利組織財務透明度是實現(xiàn)非營利組織良性發(fā)展亟需解決的問題。

二、非營利組織財務透明度研究評述

（一）研究概況

“透明度”在自然科學中是指物質(zhì)透過光線的能力。20世紀中期以來，隨著企業(yè)及非營利組織規(guī)模的擴大，產(chǎn)權(quán)模式的變化，委托代理關(guān)系普遍存在于各種類型組織中，進而出現(xiàn)了逆向選擇，道德風險等代理問題。人們在探究這些問題時發(fā)現(xiàn)，信息不對稱是其產(chǎn)生的根本原因。經(jīng)濟學中將信息不對稱的狀況定義為“缺乏透明”或“不透明”。于是，“透明度”成為社會經(jīng)濟管理領(lǐng)域中一個重要的研究論題。

財務透明度最早是針對上市公司會計信息質(zhì)量提出的，1996年4月美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布的關(guān)于國際會計準則委員會“核心準則”的聲明中對“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露，之后SEC及其主席Levitt 多次強調(diào)并將透明度作為一個核心概念加以使用，使財務透明度從會計信息的局部質(zhì)量特征要求變?yōu)闀嬓畔①|(zhì)量的總體特征要求。由此，引發(fā)了企業(yè)財務透明度的廣泛研究，其研究主要圍繞財務透明度的定義、財務透明度的影響因素與經(jīng)濟后果、財務透明度的度量等方面展開進行，形成了有關(guān)企業(yè)財務透明度的定義、企業(yè)財務透明度與宏微觀影響因素的關(guān)系，企業(yè)財務透明度的評價指標與方法等一系列有影響的研究成果。

然而，在非營利組織領(lǐng)域?qū)ｉT研究非營利組織財務透明度的成果并不多，與財務透明度相關(guān)的成果大多散見于非營利組織評估、治理、會計理論等研究中。

張彪、向晶晶（2008）從經(jīng)濟學角度界定了財務透明度，認為財務透明度是與信息密切相關(guān)的一個概念，是社會整體實現(xiàn)完全信息與完美信息的制度安排。在此基礎(chǔ)上，從制定非營利組織財務透明度標準， 研究網(wǎng)絡環(huán)境下財務透明度提升的技術(shù)支撐， 設(shè)計財務透明度相關(guān)審計制度， 完善財務透明度相關(guān)法規(guī)四方面論述了提升非營利組織財務透明度的途徑。張彪（2009）進一步從數(shù)量和質(zhì)量兩方面設(shè)計了非營利組織財務透明度的標準。祝賀、陶傳進等（2008）針對汶川地震抗震救災中的善款募捐組織設(shè)計了其公開透明評價指標體系，通過調(diào)查計算比較，發(fā)現(xiàn)我國基金會的總體透明度不高。歐陽璐（2011）指出產(chǎn)權(quán)約束機制缺乏，法律強制機制薄弱，立體監(jiān)督機制尚未形成是導致我國非營利組織財務透明度低的根本原因。

另外，有些學者從非營利組織失靈、評估、治理、財務管理等角度提出非營利組織財務透明度問題。鄧國勝（2001）認為應建立一種運用財務與信息透明度等標準的社會評估機制，讓非營利組織擺脫因其自身公眾信任缺失等原因而所處的發(fā)展困境。俞可平（2002）認為非營利組織有效治理的基本要素是合法、透明、問責、法制、回應及有效。王名、賈西津（2005）認為非營利組織財務的公開、透明和實行社會監(jiān)督，是保障公益產(chǎn)權(quán)的重要機制，也是實現(xiàn)其社會責任的保障。陳少華、李靜（2006）指出透明性在非營利組織運營體系中尤為重要，透明性實質(zhì)上就是非營利組織披露的會計信息是否真實、完整。這些成果由于研究主題的限制都未對財務透明度問題展開系統(tǒng)的研究。

（二）已有研究成果的評價

1.非營利組織財務透明度研究成果過少，不能滿足現(xiàn)實需要。上述文獻可以看出，目前財務透明度的研究主要集中在企業(yè)，非營利組織財務透明度問題尚未引起理論界的足夠重視。而從組織性質(zhì)上看，財務透明度對非營利組織更重要，現(xiàn)實需求更緊迫，但非營利組織透明度的研究成果很少，難以滿足現(xiàn)實需要。

雖然透明度的本質(zhì)含義是一樣的，但應用于不同的組織其透明度的表現(xiàn)、標準、形成機制等都有明顯的區(qū)別。企業(yè)財務透明度的核心是保護投資者利益，促進資本市場發(fā)展，其衡量標準主要體現(xiàn)在財務信息的形成過程和結(jié)果的質(zhì)量，強調(diào)的是決策有用。非營利組織在組織目標、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、運營模式、資金來源、信息使用者等方面都不同于企業(yè)，其財務透明度亦有其自身的特點和要求，有必要單獨研究。

2.對非營利組織財務透明度基本理論缺乏系統(tǒng)研究。已有非營利組織財務透明度研究成果側(cè)重于現(xiàn)狀分析和對策研究，缺少對非營利組織財務透明度內(nèi)涵、理論基礎(chǔ)、標準、形成機理、決定機制等基本理論的深入系統(tǒng)研究，難以形成對非營利組織財務透明度準確、深刻、全面的認識。

3.對非營利組織財務透明度的衡量與分析缺乏實證研究。財務透明度，既然是“度”就應有“度”的衡量標準、方法和衡量結(jié)果。由于缺乏必要的實證研究，現(xiàn)有研究成果對我國非營利組織財務透明度的現(xiàn)狀只能從現(xiàn)象描述，缺乏定量的說明和分析，對影響非營利組織財務透明度的因素難以有準確的把握。

4.缺乏對非營利組織財務信息形成過程的研究。財務透明度包含了信息生產(chǎn)者與信息接收者的動態(tài)互動過程和匹配狀態(tài)，而現(xiàn)有研究側(cè)重于非營利組織會計信息披露的研究，缺少對信息生成環(huán)節(jié)的分析，缺少對信息使用者的接收與使用效果分析，難以揭示非營利組織財務透明度的本質(zhì)。

三、非營利組織財務透明度研究的必要性

（一）提升我國非營利組織財務透明度需要提供理論支持

財務透明對非營利組織的作用不言而喻，非營利組織自身性質(zhì)和特點決定了財務透明是其生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。首先，財務透明是非營利組織贏得公信力，獲取社會資源的基本條件；其次，財務透明有利于社會監(jiān)督機制的發(fā)揮，促進非營利組織自律和能力建設(shè)；再次，財務透明有利于促進非營利組織之間形成有序競爭，實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置。

正是認識到財務透明的作用，我國一些民間組織自發(fā)開展了一系列的行動，推動非營利組織信息公開透明。2010年7月8日，由35家基金會共同發(fā)起設(shè)立的基金會中心網(wǎng)上線，開啟了基金會通過披露信息走向公開透明，促進行業(yè)自律的進程。2010年10月第二屆非公募基金會論壇主辦方推出了《中國非公募基金會信息披露指南》就非公募基金會信息披露的內(nèi)容、渠道、方式等提出建議。2012年1月8日，112家公益機構(gòu)共同發(fā)布《透明慈善聯(lián)合行動倡議書》，共同搭建信息披露平臺，以提升公益行業(yè)的透明度和公信力。另外，政府有關(guān)部門也相繼出臺了相關(guān)規(guī)范，如《基金會信息公布辦法》（2006年）、《公益慈善捐助信息披露指引（征求意見稿）》（2011年）、《財政部民政部關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》（2011年）等，以加強和規(guī)范非營利組織信息披露。

這一系列的舉措對提升非營利組織財務透明度和公信力必將產(chǎn)生積極的推動作用。然而，認真分析這些舉措，我們發(fā)現(xiàn)這些活動或規(guī)范主要集中在非營利組織信息披露方面，主要意義在于公開性而不是透明度。正如巴塞爾銀行監(jiān)督委員會（BCBS）于1998年在《增強銀行透明度》研究報告中指出的：“披露本身并不必然導致透明，為實現(xiàn)透明，必須提供及時、準確、相關(guān)和充分的定性和定量信息披露，而且這些披露必須建立在完善的計量原則之上?！薄肮_性”與“透明度”之間的存在著根本差異，公開只是透明的前提和基礎(chǔ)，但公開未必透明。若公開的信息不及時、不相關(guān)就不能達到透明的要求。高透明度意味著“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”。因此，對非營利組織透明度的要求不能僅僅局限于公開本身。

而由于缺乏對非營利組織財務透明度的研究和規(guī)范，到底披露哪些信息，披露到什么程度才能達到透明的要求，人們在理解上存在較大差異，導致了對信息透明度評價方面的差異。如學者祝賀、陶傳進對抗震救災募捐組織公開透明度的研究結(jié)果與民政部的已有評定結(jié)果相差較大。另外，若對財務透明度的形成機理，影響因素這些基本問題沒有清晰的認識，在出臺相關(guān)政策時難免會出現(xiàn)本末倒置，不能抓住關(guān)鍵問題，那么提升非營利組織透明度也可能只能停留在口頭上。

（二）促進非營利組織會計理論創(chuàng)新的需要

在企業(yè)會計領(lǐng)域，近幾十年來，對財務信息的評價經(jīng)歷了由高質(zhì)量到高透明度的演變。這不是簡單的文字變化，它深刻體現(xiàn)了人們對財務信息評價的理念已由注重靜態(tài)的財務信息質(zhì)量發(fā)展到注重財務信息的生產(chǎn)、傳遞、披露、接收等一系列動態(tài)的互動過程上，從注重財務信息的提供者發(fā)展到注重信息使用者的理解和反映上，由注重財務信息的具體特征發(fā)展為強調(diào)財務報告所有實現(xiàn)的信息傳遞效果上。這些變化對會計研究帶來巨大影響，人們不僅重視對會計信息質(zhì)量的研究，更注重對會計信息生成、傳遞、披露、使用各環(huán)節(jié)的研究，形成了對會計信息更加全面系統(tǒng)的研究。

企業(yè)會計領(lǐng)域的這一變化應引起我們足夠的重視，加強非營利組織財務透明度問題的研究。由于財務透明度既是對會計信息質(zhì)量的總體要求又是對信息形成過程各環(huán)節(jié)的規(guī)范，因此，非營利組織財務透明度研究提供了非營利組織會計理論研究的新視角，有利于我們從信息使用者，信息傳遞過程和效果角度去研究非營利組織的會計目標、信息質(zhì)量、信息披露機制等基本理論問題，從而實現(xiàn)非營利組織會計理論的創(chuàng)新，對非營利組織會計準則的建設(shè)亦有推動作用。

四、當前亟需研究的內(nèi)容和研究方法

（一）研究內(nèi)容

1.非營利組織財務透明度基本理論。主要包括非營利組織財務透明度的內(nèi)涵和外延，非營利組織財務透明度的理論基礎(chǔ)，非營利組織財務透明度與非營利組織可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系等基本理論。通過基本理論的研究可以厘清財務透明與組織透明、會計信息質(zhì)量、會計信息披露、信息公開等相關(guān)概念的關(guān)系，科學界定非營利組織財務透明度概念，明確非營利組織財務透明度與企業(yè)財務透明度的區(qū)別與聯(lián)系，明確非營利組織財務透明度的本質(zhì)與特征，從理論上說明非營利組織財務透明的必要性。

非營利組織財務透明度基本理論的研究應以公共受托責任、社會選擇理論、信息不對稱等理論為依據(jù)，借鑒企業(yè)財務透明度的研究成果，結(jié)合非營利組織使命、運營方式、產(chǎn)權(quán)特征進行研究。

2.非營利組織財務透明度標準與評價指標體系構(gòu)建。財務透明度評價標準是進行非營利組織財務透明度度量的基礎(chǔ)，如果沒有適合非營利組織特點的良好的透明度衡量標準，就不能明確回答要達到財務透明非營利組織應該披露哪些信息，如何披露，披露到什么程度等基本問題。目前，正是由于缺乏對非營利組織財務透明度的研究和規(guī)范，對到底披露哪些信息，披露到什么程度才能達到透明的要求等基本問題，人們在理解上存在較大差異，導致了對組織財務透明度評價方面的差異。因此，應對非營利組織財務透明度標準和評價指標體系進行深入研究。

3.非營利組織財務透明度的度量。為全面系統(tǒng)的了解我國非營利組織財務透明度現(xiàn)狀，應采用科學的度量方法，依據(jù)我國非營利組織現(xiàn)有信息披露狀況，對我國非營利組織的財務透明度進行度量和分析。

4.非營利組織財務透明度的決定機制。非營利組織財務透明度是眾多因素共同作用的結(jié)果，這些因素是如何影響非營利組織財務透明度的，這些因素之間又是什么樣的關(guān)系，最終決定非營利組織財務透明度的關(guān)鍵因素是什么，這就是非營利組織財務透明度決定機制要解決的基本問題。只有明確了非營利組織財務透明度的決定機制才有可能提出有針對性的措施，提升非營利組織財務透明度。

（二）研究方法

過去由于非營利組織很少對外披露信息，針對非營利組織的實證研究數(shù)據(jù)難以取得，因此，非營利組織財務透明度的研究主要以規(guī)范研究為主，缺乏定量分析。近年來，部分非營利組織如基金會在信息披露方面已邁出了可喜的一步，2010年基金會中心網(wǎng)建立，開始對外披露基金會信息。目前，我國2000多家基金會的信息在該網(wǎng)站都可以查詢到，其信息涵蓋了從2007年至今基金會的基本狀況、業(yè)務信息、財務信息等基本數(shù)據(jù)資料，這為研究非營利組織財務透明度提供了充分的資料來源。因此，非營利組織財務透明度的研究在研究方法上應更注重規(guī)范研究與實證研究的結(jié)合，做到以規(guī)范理論研究為先導，通過實證研究進一步論證、完善規(guī)范研究結(jié)論。

[基金項目：本文系山東省教育廳立項的山東省高等學校人文社會科學研究項目“公共組織財務管理基本理論研究”（項目編號：J10WG15）的階段研究成果]

參考文獻：

1.張彪，向晶晶.構(gòu)建非營利組織財務透明度提升機制的基本思路.財經(jīng)理論與實踐，2008（7）

2.張彪.非營利組織透明度標準探討.湖南師范大學社會科學學報， 2009（3）

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6.俞可平.全球化時代的善治.商務周刊，2002（7）

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8.陳少華，李靜.非營利組織會計信息供求解讀.財經(jīng)問題研究，2006（3）

9.周曉蘇，李進堂.從高質(zhì)量到高透明度—財務報告評價的演進及啟示.上海立信會計學院學報，2009（3）

（作者單位：青島大學國際商學院會計系 山東青島 266071）

（責編：賈偉）