《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下政府補助的會計處理探討

何炳榮

摘要：本文根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對政府補助的規(guī)定，結(jié)合〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉及〈中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則〉分析了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的政府補助基本內(nèi)涵，明確了政府補助的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方法；并應(yīng)用實例說明了小企業(yè)政府補助在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下會計處理的基本要領(lǐng)。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計準(zhǔn)則政府補助會計處理

隨著國家對小企業(yè)的扶持力度不斷加大，政府補助內(nèi)容、形式等也不斷地擴大。小企業(yè)如何根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定對政府補助的各項資金進行會計處理，是每個小企業(yè)會計從業(yè)人員所關(guān)注的。但《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對政府補助的闡述比較簡要，會計處理也不是很全面，筆者擬對此進行探討。

一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中政府補助的基本內(nèi)涵

（一）政府補助的定義與特征

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十九條對政府補助作出明確的定義，即政府補助是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。

政府補助具有如下特征：

1、無償性：政府向小企業(yè)提供補助屬于非互惠交易，政府并不因給小企業(yè)補助而享有小企業(yè)的所有權(quán)，小企業(yè)未來也不需償還。

2、條件性：一是政策條件，小企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助；二是使用條件，小企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補助的，應(yīng)當(dāng)按照政府相關(guān)文件等規(guī)定的用途使用政府補助。

3、直接性：一般而言，政府補助是小企業(yè)從政府那里直接取得的資產(chǎn)，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

（二）政府補助的基本分類

政府補助的劃分有多種標(biāo)準(zhǔn)，從與資產(chǎn)、收益是否相關(guān)聯(lián)，政府補助可以劃分為：

1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指小企業(yè)用于購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的政府撥款，或者小企業(yè)用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（如土地）專門借款的財政貼息等。

2、與收益相關(guān)的政府補助， 是指小企業(yè)與國家主管機關(guān)通過合同形式，接受國家特定的委托項目，國家按相關(guān)合同對這些項目撥付資金，用于補償小企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的， 包括撥付資金用于成本費用或?qū)@些項目進行貼息支持，以及按規(guī)定應(yīng)取得的增值稅先征后返還等。

二、政府補助的確認(rèn)與計量

（一）政府補助的確認(rèn)

根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定，在政府補助確認(rèn)條件上，小企業(yè)需同時滿足： （1）小企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；（2）小企業(yè)能夠收到政府補助。

1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

由于政府補助對小企業(yè)的效應(yīng)是長期的，因此，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)竣工決算時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的營業(yè)外收入。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入。

確認(rèn)這一原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以把握：

（1）其中所稱的“資產(chǎn)”主要是指購置的固定資產(chǎn)，也有可能是購買或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)。比如，小企業(yè)自行研發(fā)的新技術(shù)并得到政府的資金支持，如果最終研發(fā)成功成為小企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，小企業(yè)收到的這筆資金就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

（2）確認(rèn)的時點：通常，小企業(yè)向政府申請政府補助按照相關(guān)規(guī)定都應(yīng)當(dāng)經(jīng)過相關(guān)政府部門審核批準(zhǔn)。因此，小企業(yè)收到政府的補助的時間一般都發(fā)生在政府部門審批之后。

（3）確認(rèn)分配的起點：為相關(guān)固定資產(chǎn)開始計提折舊之時或無形資產(chǎn)開始攤銷之時。

（4）分配方法：平均攤銷法，即分期確認(rèn)法。

（5）例外原則：相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入，不再繼續(xù)進行分配。

2、與收益相關(guān)的政府補助

小企業(yè)收到用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益， 在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

（1）政府補助的目的：補償小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營虧損，主要有兩種情形，一是由于小企業(yè)銷售不暢、產(chǎn)品積壓，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損；二是由于小企業(yè)原材料等漲價，收入不足以補償費用，造成小企業(yè)虧損。

（2）確認(rèn)的時點：小企業(yè)實際收到政府補助，即收到政府以貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之時。

（3）政府補助惠及期間：以前期間、當(dāng)期和未來期間都有可能。

（4）分配方法：一次性全部確認(rèn)。

（二）政府補助的計量

從小企業(yè)會計核算的客觀要求和其會計核算人員整體職業(yè)水平考慮，為減少小企業(yè)會計人員主觀職業(yè)判斷，小企業(yè)會計準(zhǔn)則將小企業(yè)取得的政府補助都按取得資產(chǎn)的性質(zhì)劃分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)兩類，從而簡化了政府補助的會計計量問題。

1、貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六條明確規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量。因此，小企業(yè)收到的政府補助為貨幣性資產(chǎn)時，按實際收到的金額計量。比如：小企業(yè)收到政府撥付的財政資金。

2、非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助計量

（1）政府補助為非貨幣性資產(chǎn)且提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件，協(xié)議，發(fā)票，報關(guān)單等憑證注明價值的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑據(jù)中注明的價值進行計量。

（2）政府補助為非貨幣性資產(chǎn)但沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類市場價格或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價格進行計量。

三、政府補助的會計賬務(wù)處理

從理論上講，政府補助有兩種會計處理方法：收益法與資本法。收益法是將政府補助計入當(dāng)期收益或遞延收益；資本法是將政府補助計入所有者權(quán)益。收益法又有兩種具體方法：總額法與凈額法。總額法是在確認(rèn)政府補助時，將其全額確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補償費用的扣減。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對小企業(yè)的政府補助準(zhǔn)則會計賬務(wù)處理要求采用的是收益法中的總額法。

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十九條規(guī)定：“（一）小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入?！币簿褪钦f，這類補助應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在該項資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期營業(yè)外收入。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助通常為貨幣性資產(chǎn)形式，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產(chǎn)時，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與小企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

自相關(guān)長期資產(chǎn)竣工總決算時起，在相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷時，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等），尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。

【例1】20×3年1月，某小企業(yè)需購置一臺技改設(shè)備，因資金不足，按相關(guān)規(guī)定向有關(guān)部門提出補助36萬元的申請。20×3年2月1日，政府批準(zhǔn)了該小企業(yè)的申請并撥付該企業(yè)36萬元財政撥款。20×3年3月30日，該企業(yè)購入不需安裝技改設(shè)備，實際成本為96萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊（假設(shè)無殘值）。20×8年4月，該企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價款 60萬元（假定不考慮其他因素）。

（1）20×3年2月1日收到財政撥款，確認(rèn)政府補助：

借：銀行存款360000

貸：遞延收益——技改360000

（2）20×3年3月30日購入設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)960000

貸：銀行存款960000

（3）自20×3年4月起每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計提折舊，同時分?jǐn)傔f延收益：

① 計提折舊：

借：管理費用 8000

貸：累計折舊 8000

② 分?jǐn)傔f延收益（月末）：

借：遞延收益 3000

貸：營業(yè)外收入3000

（4）20×8年4月出售設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：

① 出售設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)清理 480000

累計折舊480000

貸：固定資產(chǎn) 960000

借：銀行存款 600000

貸：固定資產(chǎn)清理 480000

營業(yè)外收入120000

② 轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：

借：遞延收益 180000

貸：營業(yè)外收入180000

【例2】20×3年1月1日，某小企業(yè)為建造一項環(huán)保工程向銀行貸款300萬元，期限2年，年利率為6%。當(dāng)年11月31日，該企業(yè)向當(dāng)?shù)卣岢鲐斦N息申請。經(jīng)審核，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照實際貸款額300萬元給予該企業(yè)年利率3%的財政貼息，共計18萬元，分2次支付。20×4年1月15日，第一筆財政貼息資金8萬元到賬。20×4年7月1日，工程完工，第二筆財政貼息資金10萬元到賬，該工程預(yù)計使用壽命10年。

（1）20×4年1月15日收到財政貼息，確認(rèn)政府補助：

借：銀行存款 80000

貸：遞延收益 80000

（2）20×4年7月1日收到財政貼息，確認(rèn)政府補助：

借：銀行存款 100000

貸：遞延收益 100000

（3）20×4年7月1日工程完工，開始分配遞延收益：

自20×4年7月1日起，每個資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）賬務(wù)處理如下：

借：遞延收益1500

貸：營業(yè)外收入 1500

其他分錄略。

（二）與收益相關(guān)的政府補助

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十九條規(guī)定：與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；

（2）用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。

【例3】某儲備糧企業(yè)20×3年實際糧食儲備量5000萬斤。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，財政部門按照企業(yè)的實際儲備量給予每斤0.03元的糧食保管費補貼，于每個季度初支付。20×3年1月10日，企業(yè)收到財政撥付的補貼款。

（1）20×3年1月1日，企業(yè)確認(rèn)應(yīng)收的財政補貼款：

借：其他應(yīng)收款1500000

貸：遞延收益 1500000

（2）20×3年1月10日，企業(yè)收到財政補貼款：

借：銀行存款 1500000

貸：其他應(yīng)收款1500000

（3）20×3年1月，將補償1月份保管費的補貼計入當(dāng)期收益：

借：遞延收益 500000

貸：營業(yè)外收入500000

20×3年2月和3月的分錄同上。

（三）稅收返還的會計處理

稅收返還是一種與收益相關(guān)的政府補助特殊形式。稅收返還是政府按照國家有關(guān)部門規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向小企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助（但增值稅出口退稅不屬于政府補助）?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入?！?/p>

從該規(guī)定可以看出，對于屬于“稅收返還”形式的政府補助，小企業(yè)只有在實際收到返還稅款后確認(rèn)“營業(yè)外收入”科目。

實際上，除上述“稅收返還”政府補助外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。但此類稅收優(yōu)惠并未直接給予企業(yè)，故不屬政府補助范圍，不需按政府補助進行會計處理。

【例4】某小企業(yè)生產(chǎn)一種先進的模具產(chǎn)品，按照國家相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，按實際繳納增值稅額返還70%。20×3年1月，該企業(yè)實際繳納增值稅額50萬元。20×3年2月，該企業(yè)實際收到返還的增值稅35萬元。

C企業(yè)實際收到返還的增值稅額時，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 350 000

貸：營業(yè)外收入350 000

四、結(jié)論

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于政府補助的會計處理借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，但又具有自身的特點。它簡化了《會計準(zhǔn)則》關(guān)于政府補助的處理，減少了小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。在會計計量上強調(diào)實際成本計價原則，取消有關(guān)公允價值的相關(guān)計量。但隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展，小企業(yè)的政府補助核算遠(yuǎn)比上述復(fù)雜多樣，其處理的基本辦法是根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三條的相關(guān)規(guī)定進行。

參考文獻：

（1）財政部，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟出版社，2011年月12月

（2）劉璐，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中政府補助問題的國際比較，《會計之友》，2012年11期

（3）郭道芝 孔慶林，政府補助會計處理改進思考，《財會月刊》，2012年7期