基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計研究

朱劍飛

中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量會直接影響一國金融體系抗風(fēng)險的能力，同時也決定著一國是否擁有維護(hù)金融市場穩(wěn)定的實力。因此，中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表的狀況成為公眾評價貨幣政策效果和形成政策預(yù)期的重要渠道，資產(chǎn)負(fù)債表的真實性和健康性越來越受到關(guān)注。

一、開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的意義

在應(yīng)對本輪金融危機的過程中，我國央行及時調(diào)整政策取向，積極進(jìn)行了資產(chǎn)負(fù)債管理。通過諸多操作，央行資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生了一系列變化。央行以政府宏觀調(diào)控目標(biāo)為導(dǎo)向的資產(chǎn)負(fù)債管理模式，在制定和執(zhí)行貨幣政策的同時，較好地完成維護(hù)國家金融穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展的職責(zé)，這不可避免地對央行資產(chǎn)負(fù)債表造成影響，使央行資產(chǎn)負(fù)債在安全性、流動性、健康性以及增值保值功能等方面產(chǎn)生重大變化，因此對央行資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行健康性審計很重要。

（一）開展央行資產(chǎn)負(fù)債表審計是維護(hù)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性的重要手段

通過資產(chǎn)負(fù)債表審計，一是可以對資產(chǎn)、負(fù)債及財務(wù)報表數(shù)據(jù)的真實性、完整性做出全面準(zhǔn)確的鑒定；二是能夠?qū)θ嗣胥y行資產(chǎn)管理的能力以及重要資產(chǎn)的狀況和安全性做出客觀評價；三是可以對轄區(qū)貨幣政策的執(zhí)行情況以及轄區(qū)金融服務(wù)管理情況做出客觀評價。因此，開展資產(chǎn)負(fù)債表審計，能夠提高央行的資金使用效率，促進(jìn)有關(guān)部門強化管理，切實維護(hù)資產(chǎn)負(fù)債表的健康。

（二）開展資產(chǎn)負(fù)債表審計有利于進(jìn)一步推進(jìn)央行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型

從職責(zé)形態(tài)看，人民銀行中心工作是通過執(zhí)行貨幣政策實現(xiàn)幣值穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展；從價值形態(tài)看是維護(hù)健康的資產(chǎn)負(fù)債表，保證資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性、完整性，保證資產(chǎn)的安全性、流動性和保值增值。因此，從根本上講，關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債和損益是內(nèi)部審計的天然義務(wù)，圍繞資產(chǎn)負(fù)債表開展審計是內(nèi)部審計的基本職責(zé)。從人民銀行內(nèi)部審計發(fā)展來看，內(nèi)部審計更需為組織治理提供深層次的服務(wù)。因此，將維護(hù)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康作為內(nèi)審工作的一項重要任務(wù)，是內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型與發(fā)展的必然趨勢，有利于促進(jìn)央行內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作的深入開展。

二、基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性標(biāo)準(zhǔn)確立

央行資產(chǎn)負(fù)債表反映了央行的資金來源和資金在各種金融資產(chǎn)中的配置，它既是實施貨幣政策的結(jié)果，體現(xiàn)了央行作為國家重要宏觀經(jīng)濟調(diào)控部門實施貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定和開展金融服務(wù)等業(yè)務(wù)活動的效果，也是進(jìn)一步實施貨幣政策的基礎(chǔ)。目前，在中央銀行的相關(guān)研究和實踐領(lǐng)域，尚沒有形成一套公認(rèn)的、系統(tǒng)性的資產(chǎn)負(fù)債表健康性的標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合目前資產(chǎn)負(fù)債表健康性標(biāo)準(zhǔn)的研究成果和基層央行的實際情況，本文認(rèn)為基層央行在本級資產(chǎn)負(fù)債表審計時，其健康性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為真實完整性、安全性、效益性。

（一）真實完整性

真實完整性標(biāo)準(zhǔn)是反映基層央行資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)是否健康的標(biāo)準(zhǔn)，它是基層央行健康性審計的前提和基礎(chǔ)，也是安全性、效益性的保證。真實完整性標(biāo)準(zhǔn)主要是確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表所提供信息的真實、完整、準(zhǔn)確，體現(xiàn)為報表反映的事項真實存在，有關(guān)業(yè)務(wù)在特定會計期間確實發(fā)生，并與賬戶記錄相符合，沒有虛列資產(chǎn)、負(fù)債余額；特定會計期間發(fā)生的會計事項均被記錄在有關(guān)賬簿并在會計報表中列示，沒有遺漏、隱瞞經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項，無賬外資產(chǎn)；報表的結(jié)構(gòu)、項目、內(nèi)容及編制程序和方法符合規(guī)定；準(zhǔn)確無誤地對報表各項目進(jìn)行分析、匯總并反映在有關(guān)會計報表中。

（二）安全性

安全性標(biāo)準(zhǔn)是體現(xiàn)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表各項目所對應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債是否健康的標(biāo)準(zhǔn)，它是基層央行健康性審計的核心要素。衡量資產(chǎn)負(fù)債表各項資產(chǎn)和負(fù)債是否安全，主要體現(xiàn)在：各項業(yè)務(wù)活動的內(nèi)控制度是否健全，關(guān)鍵控制點、重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)流程是否都得到了控制，從而確定內(nèi)部控制是否得到充分的遵循，是否有效，有關(guān)部門是否能夠加強風(fēng)險管理，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，維護(hù)基層央行的整體健康運行。

（三）效益性

基層央行通過管理、運用各種資產(chǎn)、負(fù)債來實現(xiàn)各項職能、發(fā)揮職能作用會直接影響央行業(yè)務(wù)活動的成本收益。因此，基層央行履行職能的效益情況也是衡量和評價基層央行資產(chǎn)負(fù)債表是否健康的重要標(biāo)準(zhǔn)和因素。履職績效好能夠證明各類資產(chǎn)、負(fù)債管理是有效的，健康的。反之則是無效的，效益性標(biāo)準(zhǔn)是開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的較高層次要求。效益性主要衡量資金來源和資金在各種金融資產(chǎn)中配置的經(jīng)濟性、效率性和效果性，履職取得的管理效果、政策效應(yīng)、社會效益及其它影響是否達(dá)到了預(yù)期效果。

三、基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計框架

（一）審計標(biāo)準(zhǔn)及審計內(nèi)容

1. 資產(chǎn)負(fù)債表的公允性審計。按照財務(wù)報表審計的要求，審計部門要對財務(wù)報表的公允性發(fā)表審計意見。具體到基層央行資產(chǎn)負(fù)債表的公允性審計，就是對報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否真實完整進(jìn)行審計。結(jié)合基層央行的實際，資產(chǎn)負(fù)債表的客觀性審計主要關(guān)注會計內(nèi)部控制的有效性和具體會計處理的準(zhǔn)確性兩項內(nèi)容：

（1）會計內(nèi)部控制的有效性。基層央行資產(chǎn)負(fù)債表的客觀性取決于央行會計內(nèi)控活動的有效性，所以，會計內(nèi)部控制的有效性是客觀性審計的首要內(nèi)容?；鶎友胄械臅媰?nèi)部控制主要包括會計核算部門和財務(wù)管理部門的內(nèi)部控制，審計內(nèi)容主要包括：基層央行是否建立健全會計核算制度、財務(wù)管理辦法和其他內(nèi)控制度；不相容的會計崗位是否分離、授權(quán)審批制度是否嚴(yán)格執(zhí)行；是否建立嚴(yán)格的審核核對制度以保證會計資料真實、會計信息可靠；是否堅持財權(quán)與事權(quán)分離；財務(wù)印章、重要空白憑證保管是否分離；大額開支是否堅持集體審批；日常開支是否實行“一支筆”審批制度等。

（2）具體會計處理的準(zhǔn)確性。具體會計處理的準(zhǔn)確性直接關(guān)系報表數(shù)據(jù)的客觀公允性，需要審計人員在抽樣的基礎(chǔ)上，運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法，取得直接的審計證據(jù)，并通過評估樣本對報表總體進(jìn)行判斷。在審計具體會計處理的準(zhǔn)確性時，由于資產(chǎn)負(fù)債表客觀性審計內(nèi)容廣泛、涉及部門較多，審計部門不可能對全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行審計。審計人員必須在對內(nèi)控制度與重要性水平合理評估的基礎(chǔ)上，采取抽查方式，根據(jù)抽樣情況擴大審計樣本量或?qū)δ骋粯颖镜臉I(yè)務(wù)流程進(jìn)行詳細(xì)審計。

2. 資產(chǎn)負(fù)債表安全性審計?；鶎友胄匈Y產(chǎn)負(fù)債表的安全性審計主要是對資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的重要資產(chǎn)負(fù)債項目所采取的安全保障措施、內(nèi)部控制措施進(jìn)行審計。審計時主要采取內(nèi)控審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆绞椒椒?，分析評價相關(guān)政策、措施的充分性和有效性。審計時，首先要對各項資產(chǎn)負(fù)債項目的內(nèi)控情況進(jìn)行復(fù)核性測試，主要關(guān)注內(nèi)控制度是否健全；關(guān)鍵控制點、重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)流程是否明確；對風(fēng)險事件的識別能力如何，風(fēng)險評估的過程、風(fēng)險應(yīng)對特別是突發(fā)事件應(yīng)急管理是否恰當(dāng)；監(jiān)控是否到位等。以此判斷重要資產(chǎn)負(fù)債項目的內(nèi)控體系是否健全、有效。其次要根據(jù)各項目的業(yè)務(wù)特點和業(yè)務(wù)流程，對具體業(yè)務(wù)操作進(jìn)行實質(zhì)性測試。鑒于基層央行主要涉及資產(chǎn)負(fù)債表中的13項內(nèi)容，在對具體業(yè)務(wù)操作安全性進(jìn)行審計時，可按照風(fēng)險導(dǎo)向原則重點審計以下內(nèi)容：

（1）再貸款、再貼現(xiàn)。再貸款、再貼現(xiàn)是人民銀行執(zhí)行貨幣政策時所形成的重要資產(chǎn)。這些資產(chǎn)在發(fā)揮宏觀調(diào)控作用、維護(hù)地方金融穩(wěn)定的同時，面臨著貸款利息計算準(zhǔn)確性、本金的安全性及可控性等一系列風(fēng)險。對再貸款、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的安全性審計是基層央行開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的重要內(nèi)容。審計中可重點關(guān)注再貸款、再貼現(xiàn)申請人申請條件的符合性、審核審批的嚴(yán)格性、發(fā)放手續(xù)的合規(guī)性、利息計算的準(zhǔn)確性、資產(chǎn)收回的及時性、賬務(wù)處理的規(guī)范性、相關(guān)部門之間賬務(wù)核對的一致性等內(nèi)容。

（2）固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是基層行重要的資產(chǎn)類科目，其特點是數(shù)量較多、占用資金較大、產(chǎn)生舞弊的概率比較高。實際管理中存在著求大求新、重復(fù)購置、使用效率低等一系列問題。開展固定資產(chǎn)的安全性審計有助于基層行核實數(shù)量、摸清家底，對進(jìn)一步強化固定資產(chǎn)的日常管理、明晰資產(chǎn)權(quán)屬、防止固定資產(chǎn)流失、維護(hù)資產(chǎn)的完整和安全意義重大。審計中可重點關(guān)注固定資產(chǎn)采購計劃的合理性、臨時采購手續(xù)的齊全性、賬務(wù)處理的規(guī)范性、資產(chǎn)處置的合規(guī)性、資產(chǎn)清查的及時性和一致性等內(nèi)容。

（3）金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款、繳存財政存款。金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款項目一般是資產(chǎn)負(fù)債表中金額最大的一項負(fù)債，是人民銀行的主要資金來源之一，也是變化比較頻繁的項目。它不僅關(guān)系到金融機構(gòu)執(zhí)行貨幣政策的嚴(yán)肅性，也影響到人民銀行支付金融機構(gòu)準(zhǔn)備金存款利息的準(zhǔn)確性和人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表的真實性，進(jìn)而影響到人民銀行的經(jīng)營成本和收益。實際中準(zhǔn)備金存款和繳存財政存款的安全性也存在著準(zhǔn)備金率調(diào)整不及時、財政存款遲繳、少繳和欠繳、違規(guī)行為控制不到位等問題。準(zhǔn)備金存款安全性審計可重點關(guān)注準(zhǔn)備金存款繳存范圍、比例和時間的準(zhǔn)確性、考核的及時性、對違規(guī)行為處理的適當(dāng)性、動用準(zhǔn)備金存款手續(xù)的合規(guī)性、與法人金融機構(gòu)對賬的及時性和一致性等內(nèi)容。金融機構(gòu)繳存財政性存款安全性審計中可重點關(guān)注金融機構(gòu)繳存財政性存款的足額性、相關(guān)報表提交的及時性、財政性存款核算的準(zhǔn)確性、對違規(guī)行為處理的適當(dāng)性等內(nèi)容。

（4）經(jīng)理國庫款項?；鶎友胄匈Y產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)理國庫款項項目主要涉及到地方財政庫款、財政預(yù)算專項存款、財政預(yù)算外存款三個科目。開展基層央行經(jīng)理國庫款項安全性審計，主要關(guān)注與預(yù)算級次相對應(yīng)的財政部門分設(shè)賬戶的合理性、收入入庫的準(zhǔn)確與及時性、撥款與退庫的合規(guī)性、收入更正的規(guī)范性、與財政部門賬戶余額相符性。未報解各級預(yù)算收入的真實性與及時性、庫存報表與地方財政庫款、財政預(yù)算專項存款和財政預(yù)算外存款的一致性、地方級預(yù)算收入報表與待報解地方預(yù)算收入的一致性等內(nèi)容。

（5）發(fā)行基金?；鶎友胄邪l(fā)行基金管理工作在人民銀行的工作中占有重要比重，投入大量的人、財、物。雖然發(fā)行基金未列入資產(chǎn)負(fù)債表正表，但重視對發(fā)行基金表外科目的審計、加強對發(fā)行基金的管理，有利于增加其安全性、更好地維護(hù)資產(chǎn)負(fù)債表的實質(zhì)健康性。對發(fā)行基金安全性進(jìn)行審計，可以從發(fā)行庫管理、發(fā)行會計核算、發(fā)行基金調(diào)撥、復(fù)點、銷毀等重要環(huán)節(jié)入手，查找發(fā)行基金管理上存在的不足，分析其中存在的問題，提出改進(jìn)的措施。

3. 資產(chǎn)負(fù)債表效益性審計。開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計，在保證資產(chǎn)負(fù)債表客觀性和安全性的基礎(chǔ)上，關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債管理帶來的效益性，不僅是提升審計層次的需要，也可進(jìn)一步促進(jìn)基層行履職績效及整體運行效果的提高。效益性主要從資產(chǎn)效益、政策效益兩個方面來衡量。審計時主要采取績效審計的方法。具體內(nèi)容為：

（1）資產(chǎn)效益。資產(chǎn)效益是指央行資源占用符合經(jīng)濟性和效益性原則，能在保證安全性的基礎(chǔ)上實現(xiàn)合理的流動，并實現(xiàn)資產(chǎn)的保值、增值。實際中，可以對再貸款、再貼現(xiàn)、固定資產(chǎn)等的管理情況開展效益性審計。如對再貸款的績效審計，可重點關(guān)注金融機構(gòu)再貸款申請滿足率、對再貸款的依賴程度，分析再貸款對金融機構(gòu)流動性、經(jīng)營效益和資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的影響等；對固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的績效審計，可重點關(guān)注固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的購置、分配、使用和維修是否經(jīng)濟、合理，汽車、發(fā)行機具、電子設(shè)備等是否存在閑置和使用不經(jīng)濟的現(xiàn)象，基建及大額的維修工程項目是否符合進(jìn)度，是否存在超規(guī)模、超標(biāo)準(zhǔn)、超預(yù)算的情況等。

（2）政策效益。政策效益是衡量基層央行在執(zhí)行總行制定的貨幣政策時，是否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)和效果。實際中，可對基層行結(jié)合實際執(zhí)行貨幣政策情況開展績效審計。審計可通過分析性復(fù)核和比率分析等多種方式對基層央行資產(chǎn)負(fù)債表整體結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，了解基層央行資產(chǎn)負(fù)債科目的結(jié)構(gòu)變化和規(guī)模走勢，判斷基層央行所采取調(diào)控措施是否科學(xué)、合理，以此進(jìn)一步判斷基層行執(zhí)行貨幣政策的效果。

（二）審計實施

1. 明確資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的范圍和頻率。由于央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計目前正在探索之中，基層央行審計能力和審計資源有限，因此基層央行對資產(chǎn)負(fù)債表實施全面的審計是不現(xiàn)實的。現(xiàn)階段，一是可以按照風(fēng)險導(dǎo)向原則，從資產(chǎn)負(fù)債表的真實完整性、安全性、效益性入手，按照上述審計標(biāo)準(zhǔn)有重點、分層次地逐步探索開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計。二是明確審計頻率。為對基層行資產(chǎn)負(fù)債表健康性情況進(jìn)行持續(xù)的審計監(jiān)督，建議每年均根據(jù)基層行工作重點或?qū)嶋H情況選擇資產(chǎn)負(fù)債表的幾個重要項目開展審計。

2. 采取適當(dāng)方法選取資產(chǎn)負(fù)債表測試項目。根據(jù)財務(wù)報表審計的一般原則，審計部門無法對財務(wù)報表的真實性發(fā)表絕對保證的審計意見，只能通過不斷修正系統(tǒng)的審計過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表整體發(fā)表合理保證的審計意見。為此在開展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計時，審計部門要采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄟx取測試項目，如選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣等。根據(jù)與測試認(rèn)定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險，單獨或綜合使用選取測試項目的方法，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，規(guī)避審計風(fēng)險。

3. 轉(zhuǎn)變審計理念，提升審計人員素質(zhì)。央行資產(chǎn)負(fù)債表是中央銀行貨幣政策實施效果和各類業(yè)務(wù)活動的綜合體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計整體性強、全局性強，是對內(nèi)審工作提出的新課題，新挑戰(zhàn)。開展健康性審計涉及央行管理不同層面、不同性質(zhì)的問題，做好基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計，一是要轉(zhuǎn)變審計理念。在運用合規(guī)性審計思路、方法對有關(guān)問題進(jìn)行查證的同時，注重從內(nèi)控視角、管理績效視角和風(fēng)險視角進(jìn)行分析評價，積極引入統(tǒng)計分析、對比分析等現(xiàn)代內(nèi)部審計方法，探索形成“合規(guī)到內(nèi)控再到管理和績效”的審計思路。二是提升審計人員素質(zhì)。審計人員的素質(zhì)直接決定資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的水平。資產(chǎn)負(fù)債表審計既涉及到財務(wù)知識，又涉及到經(jīng)濟金融知識，要求審計人員必須具備金融、審計、財務(wù)等多學(xué)科的知識。加快內(nèi)審人員的培訓(xùn)力度，提高審計人員的綜合素質(zhì)，可為資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計的有效實施提供強有力保證。

參考文獻(xiàn)：

[1]郭慶平，楊立杰.人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型與發(fā)展探索[C].北京：中國金融出版社，2011.12.

[2]中國人民銀行內(nèi)審司《央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計》課題組.中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計[J].中國金融，2012，（9）.

[3]聶健民.人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表審計芻議[J].華北金融，2010，（10）.

[4]中國人民銀行國際司課題組.中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表以及危機應(yīng)對能力”研究（六）——央行應(yīng)對危機措施的效果及啟示[J].金融發(fā)展評論，2010，（2）.

[5]宋根苗.人民銀行資產(chǎn)負(fù)債管理淺議[J].金融會計，2012，（2）.

[6]李相棟，杜亞斌.中國人民銀行資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟學(xué)分析[J].上海金融，2008，（7）.

[7]王毅敏，王錦.中美央行資產(chǎn)負(fù)債表的差異研究——基于全球金融危機的視角[J].金融會計，2010，（12）.

（責(zé)任編輯 耿 欣；校對 SJ）