關(guān)于國庫會計基礎(chǔ)理論若干問題的探討

鄒旭

在我國會計體系中，國庫會計是一種與預(yù)算會計密切聯(lián)系的特殊的銀行會計，它是以貨幣為計量單位，同時運用銀行會計和預(yù)算會計的核算方法，全面反映、記錄和監(jiān)督各項國庫資金收支活動，為國家預(yù)算管理和宏觀經(jīng)濟決策提供信息服務(wù)的管理活動。國庫會計既是人民銀行經(jīng)理國庫職能的基礎(chǔ)和具體體現(xiàn)，又是國家財政預(yù)算管理的重要組成部分。不論是預(yù)算會計還是銀行會計，它們的理論框架是相似的，但由于自身核算的對象、服務(wù)的對象不同，理論基礎(chǔ)會有所差異。

一、國庫會計基本假設(shè)、國庫會計對象和目標

（一）國庫會計基本假設(shè)

國庫會計假設(shè)內(nèi)容應(yīng)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期、貨幣計量和預(yù)算控制。

1. 會計主體。明確界定會計主體是開展會計確認、計量和報告工作的重要前提。國庫會計的會計主體比較復(fù)雜，應(yīng)采用雙重視角：作為人民銀行的一個部門，國庫需要通過銀行會計核算方式記載賬務(wù)，將國庫會計核算結(jié)果反映在中央銀行資產(chǎn)負債表上，因此，國庫會計的記賬主體是中央銀行；作為國家預(yù)算執(zhí)行的重要組成部分，它還需對各級預(yù)算收入、支出、退付及劃撥、清算等資金運動情況進行真實、準確、及時、完整的記錄、反映和監(jiān)督，并向政府和財政部門報告預(yù)算收支情況和結(jié)果，所以，國庫會計的報告主體為政府和財政部門。另外，國庫會計的報告主體具有層次性和復(fù)合性特征。由于財政資金實行縱向分級管理體制，各級政府及財政部門都是國庫會計的報告主體，由此構(gòu)成多層級的會計主體。目前繳入國庫的資金來源渠道多，具體管理要求不盡相同，有的地方將工會經(jīng)費直接繳入國庫，則工會也可以成為國庫會計的報告主體，以完整地記錄和報告工會經(jīng)費收支和存在狀況等，更利于相關(guān)部門加強管理。

2. 持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指在可以預(yù)見的將來，會計主體將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。國庫會計是辦理國家預(yù)算資金收付等業(yè)務(wù)的專業(yè)會計，主要用于反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)。政府及相關(guān)部門代表國家執(zhí)行預(yù)算的過程，不僅不能帶來盈利，而且必須耗費一定的資財，如果不做持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，就很難想象一個社會能夠延續(xù)下去，所以在國庫會計假設(shè)中，強調(diào)國家預(yù)算收支活動的連續(xù)性非常必要。

3. 會計分期。會計分期假設(shè)是指將一個會計主體持續(xù)的經(jīng)營活動劃分為連續(xù)的、長短相同的期間。會計分期的目的，在于通過會計期間的劃分，將持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分成連續(xù)、相等的期間，據(jù)以結(jié)算盈虧，按期編報財務(wù)報告。目前國庫會計按日、月、年分期進行核算和編制報表，會計分期的假設(shè)保證了國庫會計信息使用者能夠定期了解到預(yù)算收支執(zhí)行情況。

4. 貨幣計量。貨幣計量假設(shè)是指會計主體在會計核算中要以貨幣為統(tǒng)一的主要的計量單位，記錄和反映會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。為了實現(xiàn)會計目的，必須綜合反映會計主體的各項經(jīng)濟活動，這就要求有一個統(tǒng)一計量尺度。國庫會計要反映預(yù)算收支的增減變化，利用通用的貨幣計量單位進行全部的計量活動，計量結(jié)果可以相加、相減、相乘、相除，從而得到會計報告，并能夠?qū)ζ渥鲞M一步的分析。因此，國庫會計核算也是以貨幣為計量單位。

5. 預(yù)算控制。國庫會計核算的收入主要是國家憑借權(quán)力無償?shù)?、強制地、固定地向納稅人征收的各種稅收，支出主要用于維護國家主權(quán)、社會政治的繁榮與穩(wěn)定，即間接地用于納稅人。國庫會計核算的財務(wù)資源取之于民，用之于民。如何取法、取多少，如何用法、用多少，必須憑借預(yù)算進行控制。所以，預(yù)算控制在國庫會計中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)必要的預(yù)算主要是一個內(nèi)部管理程序，它是彈性預(yù)算，缺乏法律約束。而政府部門預(yù)算是公共政策和財政意圖的體現(xiàn)，是具有法定約束力的一種控制機制。因此，預(yù)算控制是國庫會計確認、計量和報告的基本要求，也是基本前提。

（二）國庫會計目標

關(guān)于會計目標表述的觀點，主要有兩種：受托責(zé)任觀與決策有用觀。目前，我國的國庫會計信息屬于秘密事項，立法機關(guān)和監(jiān)督機構(gòu)查閱國庫會計資料需要履行相關(guān)的審批手續(xù)，尚未向納稅人、捐贈人及廣大社會公眾公開。所以，目前我國的會計基本目標應(yīng)該是為各級政府提供真實可靠的國庫資金運行情況的會計信息，如實向委托者報告和說明履行受托責(zé)任的過程及其結(jié)果。

但國庫資金作為一種公共資源，資源的提供者實際上是社會公眾。因此，國庫會計目標在滿足政府需要的同時，必須以公共責(zé)任為依據(jù)，并且隨著公共財政管理改革，必然對財政透明度、政府信息公開提出更高的要求，所以，必須考慮未來廣大社會公眾對決策有用國庫會計信息的需求。對于國庫會計目標，具體可以通過三個層次表述：（1）國庫會計應(yīng)該提供有助于各類信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括各級政府、財政部門、征收機關(guān)、中央銀行、社會公眾等。（2）根據(jù)我國的會計環(huán)境，目前國庫會計的目標是嚴格依據(jù)國家有關(guān)法律、如實反映和監(jiān)督國家預(yù)算收入的形成和支出過程，提供國庫資金現(xiàn)金流量和存量信息，從而反映、監(jiān)督和促進國家預(yù)算的執(zhí)行，提高公共資源的使用效益，為國家宏觀財政政策和貨幣政策的制定、執(zhí)行、調(diào)整提供重要的決策信息。（3）隨著會計環(huán)境的變化，在制度允許的范圍內(nèi)，國庫會計可以適當對作為資源提供者的納稅人、捐贈人及廣大社會公眾提供決策有用的會計信息，幫助政府履行公共受托責(zé)任。

（三）國庫會計對象

根據(jù)我國委托制國家金庫體制的特點，目前，國家預(yù)算款項的收納、保管和支撥等工作都由人民銀行辦理。國家組織的預(yù)算收入、安排的預(yù)算支出、地方各級財政庫款的收納、報解、支出、退付和國債款項的收繳、兌付劃轉(zhuǎn)等，這些資金運動的過程和結(jié)果，就構(gòu)成了國庫會計反映和監(jiān)督的對象。具體包括：預(yù)算資金的收納、報解、入庫、支撥和退付引起的國庫資金運動過程及其結(jié)果；政府債券款項的資金運動；預(yù)算資金調(diào)撥引起的國庫資金變動等等。目前，我國的國庫會計僅僅核算和報告預(yù)算內(nèi)資金運動的情況及結(jié)果，核算的范圍過于狹窄，提供的財務(wù)信息不完全，不能完整地反映政府預(yù)算的執(zhí)行過程。為了全面完整地評價國庫的受托責(zé)任，促進國家預(yù)算執(zhí)行，應(yīng)進一步擴大國庫會計核算范圍，逐步取消財政專戶，將財政資金全部納入國庫會計核算，確保國庫會計提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)完整的財務(wù)信息。

二、國庫會計要素及信息質(zhì)量特征

（一）國庫會計要素

從會計的對象看，會計要素是會計對象的具體化，而對象則是會計要素的綜合、抽象和概括，它們是同一事物的不同表現(xiàn)，分類則成要素，綜合則為對象。根據(jù)國庫會計主體的雙重屬性，國庫會計要素可從兩方面理解：

從記賬主體角度看，國庫會計要素可分為資產(chǎn)與負債。體現(xiàn)在中央銀行會計報表中的資產(chǎn)為在途資金占用，包括：中央預(yù)算支出、兌付國家債券本息款。負債為經(jīng)理國庫款項，包括：中央預(yù)算收入、地方財政庫款、財政預(yù)算專項存款、國庫報解款項等。用會計等式表示為：資產(chǎn)=負債。

從報告主體角度看，國庫會計要素可分為收入、支出和庫存。收入是指政府為了履行其受托責(zé)任，根據(jù)有關(guān)法律和法規(guī)所取得的非償還性資金。具體表現(xiàn)為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入、轉(zhuǎn)移性收入。支出是指在財政年度內(nèi)會計主體由于行政或事業(yè)活動或法律規(guī)章的規(guī)定而發(fā)生的財務(wù)資源流出。具體表現(xiàn)為一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、債務(wù)預(yù)算支出。收入和支出相抵后為結(jié)余，在國庫報表中體現(xiàn)為庫存。用會計等式表示為：收入-支出=庫存。

（二）國庫會計信息質(zhì)量特征

會計信息質(zhì)量是對會計主體提供財務(wù)報告的基本要求，它是連接會計目標與會計確認、計量及財務(wù)報告信息表述的橋梁與紐帶，如果會計信息不能滿足信息質(zhì)量要求，也就無法實現(xiàn)和達到會計目標。筆者認為，我國的國庫會計信息質(zhì)量要求應(yīng)當以受托責(zé)任為主線，兼顧決策相關(guān)性。主要應(yīng)當包括：可理解性、可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性，還應(yīng)當包括獲取的便捷性，約束條件是成本—效益原則。在這些質(zhì)量特征中，可理解性、可靠性和相關(guān)性應(yīng)當作為國庫會計信息的核心質(zhì)量特征，其他的質(zhì)量特征是輔助性的活約束條件，它們有助于提高核心質(zhì)量特征。

三、國庫會計要素的確認、計量與報告

（一）國庫會計確認基礎(chǔ)

國庫會計確認基礎(chǔ)是指為達到國庫會計目標，而決定在何時確認交易或事項的影響。會計確認基礎(chǔ)不同，生成的財務(wù)信息也不同，從而可以滿足不同的財務(wù)信息使用者的需求。國庫會計與報告的主要目標在于反映受托責(zé)任履行情況并有助于相關(guān)決策，因此國庫會計應(yīng)根據(jù)受托責(zé)任的具體內(nèi)容，選擇相應(yīng)的國庫會計確認基礎(chǔ)，提供適當?shù)臅嬓畔?。會計確認基礎(chǔ)一般有兩種：現(xiàn)金制和應(yīng)計制。

現(xiàn)金制基礎(chǔ)主要計量現(xiàn)金資源的流動，可以反映現(xiàn)金資源的來源、分配和使用。國庫會計使用現(xiàn)金制基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金收支合規(guī)性控制方面是有效的，能夠向各方信息使用者提供有關(guān)預(yù)算收支是否遵守預(yù)算授權(quán)和法律法規(guī)要求，也能為政府及財政部門進行預(yù)算控制提供有力的依據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國國家金庫條例》及其實施細則的規(guī)定，目前，國庫會計執(zhí)行《中國人民銀行會計基本制度》的各項原則規(guī)定，采用收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）確認基礎(chǔ)。

應(yīng)計制基礎(chǔ)主要計量經(jīng)濟資源的流動。應(yīng)計制向使用者提供主體控制的資源、主體提供服務(wù)的成本等信息。近年來，許多西方國家掀起了以降低政府成本、提高行政效率為目的的新公共管理改革浪潮，相對增加了政府直接面對公眾的責(zé)任。這對國庫會計提出了新的和更高的要求，要求國庫會計不僅要提供有關(guān)財政資金收支的信息，更需要提供為政府進行高效管理和決策服務(wù)的信息。相對于現(xiàn)金制確認基礎(chǔ)，在新公共管理模式下，應(yīng)計制基礎(chǔ)提供的國庫會計信息更為全面，更利于使用者評價政府的公共受托責(zé)任。目前，我國也開始進行行政管理和財政管理體制改革，努力提高政府的財政績效，與此相適應(yīng)，國庫會計分階段、分步驟、分項目地引進應(yīng)計制基礎(chǔ)來確認和計量政府財務(wù)活動及其結(jié)果也是必要的。

（二）國庫會計計量

會計計量是在確認基礎(chǔ)上進行的，是對已確認對象數(shù)量化和價值化的一種會計行為。會計計量包括計量尺度和計量屬性兩個要素。計量尺度也叫做計量單位，因為無論是價值運動或資金運動，都只能是以貨幣來反映，所以國庫會計的計量尺度只能夠是貨幣。計量屬性可分為：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等。由于國庫會計核算不計算盈虧，所以在計量屬性方面，國庫會計只以歷史成本作為計價基礎(chǔ)，除非特殊情況，否則不要求采用類似于現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價的計量屬性。

（三）記賬方法

目前，我國國庫會計表內(nèi)科目根據(jù)復(fù)式記賬的原理，采用借貸記賬法核算，表外科目根據(jù)單式記賬原理，采用收付記賬法核算。通過國庫會計的記錄，將預(yù)算收支相關(guān)的信息數(shù)據(jù)分別在總分類賬和明細分類賬進行記錄，既可以對國庫資金運動過程及結(jié)果進行具體的描述和量化，又可以對預(yù)算收支相關(guān)的信息數(shù)據(jù)進行加工處理，最終生成具有不同詳細程度的國庫會計信息。隨著現(xiàn)在信息和通信技術(shù)的飛速發(fā)展，計算機在國庫會計系統(tǒng)中得到了廣泛應(yīng)用，目前我國國庫建立了以國庫會計數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)、財稅庫銀橫向聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)和國庫管理信息系統(tǒng)為核心的國庫綜合業(yè)務(wù)集中系統(tǒng)，實現(xiàn)了預(yù)算收入直達入庫、預(yù)算支出實時到賬，大大提高了國庫會計的數(shù)據(jù)信息處理能力和政府調(diào)配預(yù)算資金的靈活性。

（四）國庫會計報告

國庫會計報告是指國庫對外提供的反映國庫某一特定日期的資金狀況或某一會計期間的資金流量等會計信息的文件，包括報表及其有關(guān)說明，國庫報表包括國庫會計報表、預(yù)算收支報表。國庫作為財政、貨幣政策的結(jié)合點，通過對國庫收支存數(shù)據(jù)的分析，可以綜合反映國家預(yù)算收支執(zhí)行情況，深入了解財政資金運行規(guī)律及其對經(jīng)濟、金融運行的影響，揭示財政政策和貨幣政策的相關(guān)關(guān)系，為中央銀行、各級政府及相關(guān)部門制定有關(guān)政策提供參考依據(jù)。這就要求國庫會計報告提供的信息應(yīng)當具有完整性、多樣性，不僅要提供有關(guān)預(yù)算資金收支的信息，更需要提供為政府及相關(guān)部門進行高效管理和決策服務(wù)的信息。目前，我國現(xiàn)行國庫會計報告仍有許多不足之處，如國庫會計報表內(nèi)容不完整、提供的信息比較簡單；國庫會計信息不便于利用等。從完整性的角度，國庫會計報告應(yīng)當全面完整的反映財政收支情況，除了繼續(xù)報告預(yù)算收支以外，還應(yīng)完整反映預(yù)算外收支及結(jié)余、非稅收入、基金收支以及其他政府資金收支情況。從多樣性角度，國庫會計報告不僅要提供財務(wù)信息，還應(yīng)當提供非財務(wù)信息，即在及時、準確編制各類國庫會計報表的同時，充分發(fā)揮國庫統(tǒng)計分析的作用，對現(xiàn)有國庫報表內(nèi)容進行梳理和完善，并對國庫會計核算數(shù)據(jù)進一步加工和深入挖掘利用，全面反映國庫資金動態(tài)，進一步發(fā)揮國庫會計在國家預(yù)算執(zhí)行中的促進、反映和監(jiān)督作用。

（責(zé)任編輯 耿 欣；校對 XS）