淺析小企業(yè)如何從盈余管理角度選擇執(zhí)行會計準(zhǔn)則

王宇峰 德州學(xué)院

【摘要】我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》具有核算要求簡單等特點(diǎn)，但卻壓縮了會計政策和會計估計的選擇空間，限制了企業(yè)的盈余管理。由于準(zhǔn)則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權(quán)利，小企業(yè)就應(yīng)該針對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)盈余管理的不同影響，選擇執(zhí)行本企業(yè)最適用的會計準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)小企業(yè)會計準(zhǔn)則盈余管理

小企業(yè)在我國全部企業(yè)法人單位中的比例已經(jīng)占到90%以上，日益成為推動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分。制定符合小企業(yè)特點(diǎn)的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于維護(hù)小企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展及整個國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長具有重要意義。由于我國初次頒布實施《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，小企業(yè)在會計實務(wù)中必將面臨著如何應(yīng)對、合理規(guī)劃的現(xiàn)實問題。

一 恰當(dāng)?shù)挠喙芾硎切∑髽I(yè)實現(xiàn)利益最大化的有效途徑

合理巧妙的盈余管理措施，是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和管理策略的需要，也是企業(yè)不斷走向成熟的標(biāo)志。相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同的會計準(zhǔn)則下會有不同的會計處理方法，也就會能得出不同的財務(wù)報告信息。決定會計信息質(zhì)量的因素除了合理的內(nèi)部控制和財會人員的業(yè)務(wù)水平以外，盈余管理更是至關(guān)重要的一個方面。企業(yè)可以通過會計政策和會計估計的不同選擇來管理盈余、調(diào)節(jié)利潤。

新頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用了較為簡單的核算要求和方法，這就必然縮小了會計政策和會計估計的選擇空間，限制了企業(yè)盈余管理策略的有效使用。但是由于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》同時賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行會計準(zhǔn)則的權(quán)利，小企業(yè)依然可以通過選擇執(zhí)行會計準(zhǔn)則來運(yùn)用盈余管理措施實現(xiàn)企業(yè)綜合利益的最大化。

二 我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的特點(diǎn)

從盈余管理的角度分析《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》可以發(fā)現(xiàn)主要具有三方面特點(diǎn)。

1．會計核算力求簡單

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》提出了相對簡單的核算要求。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等五種計量屬性，而對于小企業(yè)只是規(guī)定了歷史成本一種計量屬性；由于小企業(yè)不在公開市場上籌資，其會計信息使用者主要包括銀行、稅務(wù)部門及其管理者和所有者，所需求的會計信息比較簡單，為此不要求小企業(yè)編制《股東權(quán)益變動表》，會計披露的內(nèi)容也大為簡化；另外《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》盡量減少了需要進(jìn)行職業(yè)判斷的業(yè)務(wù)類型，使得特殊會計業(yè)務(wù)的會計處理方法清晰明了，加強(qiáng)了可比性，降低了對小企業(yè)財會人員業(yè)務(wù)能力的要求。

2．借鑒國際慣例，通過差別報告制度降低對外報告成本

由于小企業(yè)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)很難真正分離，企業(yè)所有者在直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理的過程中就可以獲得所需要的相關(guān)信息，而不必像公司制企業(yè)一樣完全通過財務(wù)會計報告來獲得；另外，小企業(yè)的交易類型大多固定不變，業(yè)務(wù)簡單，如果要求提供過分詳細(xì)復(fù)雜的賬務(wù)處理和會計報表，必將增加財務(wù)會計操作成本。因此，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對小企業(yè)實行了有差別的財務(wù)報告披露制度，更好地體現(xiàn)了成本效益原則。

3．對會計實務(wù)的處理采用了相對簡單的核算方法

針對小企業(yè)交易類型相對固定、業(yè)務(wù)簡單、特殊業(yè)務(wù)少的特點(diǎn)，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對小企業(yè)會計實務(wù)的處理采用了相對簡單的核算方法。具體體現(xiàn)如下：全部資產(chǎn)都按照歷史成本在《資產(chǎn)負(fù)債表》上進(jìn)行期末計量，不在期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資，取消權(quán)益法；每期末固定資產(chǎn)折舊的計提以及固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的核算采用了與稅法一致的方法；在確認(rèn)收入實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的條件中減少了關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，避免了人為調(diào)節(jié)利潤的可能性，并且收入確認(rèn)的時點(diǎn)與稅法規(guī)定的所得稅及增值稅的確認(rèn)時點(diǎn)基本一致等。

三 《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的不同選擇對小企業(yè)盈余管理的影響

按照規(guī)定，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。但是這一規(guī)定不是絕對的，小企業(yè)可以在符合條件的情況下選擇執(zhí)行。既然準(zhǔn)則賦予了小企業(yè)選擇執(zhí)行的權(quán)利，小企業(yè)就應(yīng)該針對《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)盈余管理的不同影響，從提高企業(yè)會計信息質(zhì)量角度，綜合考慮企業(yè)會計成本的承受能力、未來公開募集資金的可能性等因素，選擇本企業(yè)最適用的會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則的不同選擇對企業(yè)盈余管理的影響主要體現(xiàn)在以下幾方面。

1．不同準(zhǔn)則下各期折舊額的不同對盈余管理的影響

對于企業(yè)發(fā)生的某些不確定性的交易或事項，其賬務(wù)處理往往依賴會計人員的職業(yè)判斷進(jìn)行會計估計。既然是會計估計就不可避免的帶有一定的主觀臆斷。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、折舊額的計算方法以及到期報廢處理時的預(yù)計凈殘值應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了復(fù)核一次。一般而言企業(yè)的固定資產(chǎn)價值都比較大，每年計提的折舊額都會對當(dāng)年利潤產(chǎn)生較大影響，只要有證據(jù)證明其使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與最初的估計數(shù)有差異，就可以通過會計估計變更，重新計算各期折舊費(fèi)用，形成不同的會計盈余。而且這一變更統(tǒng)一采用未來適用法，不進(jìn)行追溯調(diào)整，簡化了相關(guān)帳務(wù)處理，便于通過變更固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法和預(yù)計凈殘值修正各期會計利潤。

按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。如果企業(yè)期末固定資產(chǎn)折舊的計提采用了與稅法一致的方法，就很難根據(jù)不同時期的需要作出不同的會計估計。

2．不同準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的不同對盈余管理的影響

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入該項資產(chǎn)的成本；每一會計期間利息的資本化金額按照實際利率法計算確定，并且都要與至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤；如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項借款以外的一般借款，累計支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分按一般借款的資本化率，計算確定應(yīng)予資本化的金額，既占用在固定資產(chǎn)上的一般借款的利息也允許資本化。更為寬泛的資本化條件給企業(yè)盈余管理帶來了更多空間。

按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，負(fù)債利息費(fèi)用的處理按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提。在沒有采用實際利率的情況下，自然不存在為計算實際利率而估計貼現(xiàn)率的問題，減少了人為估計的因素。另外，企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造至達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)之前發(fā)生的專門借款費(fèi)用，均可資本化計入固定資產(chǎn)成本，而不必與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。這雖然簡化了借款費(fèi)用核算過程，但可能會導(dǎo)致資本化金額夸大，多計固定資產(chǎn)價值，少計本期利潤。

3．不同準(zhǔn)則下計量屬性的不同選擇對盈余管理的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有條件的引入了公允價值計量基礎(chǔ)。例如，在債務(wù)重組中重組雙方均按照公允價值確認(rèn)債務(wù)重組收益。重組中原債務(wù)的帳面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接進(jìn)入所有者權(quán)益。與此同時，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)處置收益，其重組收益將會直接反映在利潤表中。在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，企業(yè)可以通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，改善上市公司的當(dāng)期損益。還有諸如按公允價值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益、投資性房地產(chǎn)按照公允價值模式進(jìn)行計量期末計量等等，也有著同樣的盈余管理效應(yīng)。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》僅僅規(guī)定了歷史成本一種計量屬性，即對所有會計要素的計量都采用歷史成本計量模式，減少了盈余管理空間。

參考文獻(xiàn)

［1］趙欣、任慶玲.新會計準(zhǔn)則下公司盈余管理探析［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì).2010（10）