關(guān)于特殊業(yè)務(wù)如何填列現(xiàn)金流量表的研究

劉光軍 任浩

【摘 要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》針對(duì)現(xiàn)金流量表，主要界定的是一般業(yè)務(wù)的填列，特殊業(yè)務(wù)的填列沒(méi)有明確規(guī)定，這給實(shí)務(wù)界和理論界帶來(lái)一定的難度。文章就特殊業(yè)務(wù)在填列現(xiàn)金流量表的歸類(lèi)劃分上，進(jìn)行了歸納、總結(jié)和深入探討。

【關(guān)鍵詞】 特殊業(yè)務(wù)； 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)； 投資活動(dòng)； 籌資活動(dòng)

一般企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，特殊業(yè)務(wù)較少，但隨著企業(yè)多元化的發(fā)展，業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，使得現(xiàn)金流量表的編制難度增加。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》僅提供原則性規(guī)定，不夠具體、明確，導(dǎo)致編制報(bào)表時(shí)不能統(tǒng)一，尤其是上市公司、企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)較多，處理不一致的話，將影響企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策，也勢(shì)必殃及會(huì)計(jì)信息的可比性。

現(xiàn)代企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)越來(lái)越多，諸如金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、經(jīng)營(yíng)租賃、投資性房地產(chǎn)、政府補(bǔ)助、分期付款購(gòu)入長(zhǎng)期資產(chǎn)、租賃費(fèi)的支付、研發(fā)費(fèi)用的分配、借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量、無(wú)形資產(chǎn)處置、套期保值、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、集團(tuán)內(nèi)部資金往來(lái)等，這些特殊業(yè)務(wù)有時(shí)對(duì)現(xiàn)金流量的影響很大；與此同時(shí)，企業(yè)收付現(xiàn)金時(shí)，有的業(yè)務(wù)涉及雙重性質(zhì)，難以把握尺度以區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。

下面就一些特殊業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金如何填列現(xiàn)金流量表，進(jìn)行歸納、總結(jié)和探討。

一、收到現(xiàn)金情況下特殊業(yè)務(wù)的填列

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1.附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款收到的現(xiàn)金。盡管應(yīng)收賬款的發(fā)生及其回收屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款側(cè)重于融資行為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，實(shí)際上是以應(yīng)收賬款作抵押而取得貸款。故應(yīng)屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入，應(yīng)列入“收到其他與籌資有關(guān)的現(xiàn)金”。

2.不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款收到的現(xiàn)金，其既有融資性質(zhì)，也有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，但此處更多側(cè)重于應(yīng)收賬款的回收。盡管原客戶(hù)沒(méi)直接還款，但有人替他“買(mǎi)單”，視同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入。而且一般把應(yīng)收賬款的減少看作是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入，會(huì)計(jì)核算也比較簡(jiǎn)單，不易重復(fù)處理。所以，應(yīng)列入“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（二）經(jīng)營(yíng)租賃和投資性房地產(chǎn)

企業(yè)取得經(jīng)營(yíng)租賃的租金收入，更多的側(cè)重于經(jīng)營(yíng)而非投融資，故屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，應(yīng)計(jì)入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。當(dāng)然，如果是租賃公司，則此業(yè)務(wù)構(gòu)成租賃公司的“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

取得投資性房地產(chǎn)的租金收入，不管是房地產(chǎn)企業(yè)出租物業(yè)的租金收入，還是一般企業(yè)出租房產(chǎn)的租金收入，都確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，都屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入，所以應(yīng)計(jì)入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

（三）政府補(bǔ)助

因政府補(bǔ)助而收到的現(xiàn)金，應(yīng)根據(jù)補(bǔ)貼的性質(zhì)，并與會(huì)計(jì)核算保持一致來(lái)界定。收到先征后返、即征即退的增值稅款項(xiàng)，本質(zhì)上屬于稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)而進(jìn)行的補(bǔ)貼，所以應(yīng)填列于“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入”。補(bǔ)助的財(cái)政貼息，如果是對(duì)銀行貸款進(jìn)行補(bǔ)貼的，屬于籌資活動(dòng)收到的現(xiàn)金流入，填列于“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；如果是對(duì)投資項(xiàng)目的補(bǔ)貼，則屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流入，填列于“收到與其他投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。與資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金補(bǔ)助，填列于“收到企業(yè)與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

二、支付現(xiàn)金情況下特殊業(yè)務(wù)的填列

（一）分期付款購(gòu)入長(zhǎng)期資產(chǎn)

隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展，現(xiàn)在一些企業(yè)購(gòu)置大型固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，分期付款的情形越來(lái)越多。由于分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有雙重性質(zhì)（投資和融資），但此處更側(cè)重于融資，同時(shí)為了避免重復(fù)計(jì)入，故列入籌資活動(dòng)，各期支付的現(xiàn)金，應(yīng)計(jì)入“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

（二）租賃費(fèi)的支付

支付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)，側(cè)重于融資性質(zhì)，屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，故列入“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中；支付經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)，因經(jīng)營(yíng)租入主要用途還是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，應(yīng)列入“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

（三）研發(fā)費(fèi)用的分配

支付的研發(fā)費(fèi)用（費(fèi)用化部分），期末要轉(zhuǎn)入有關(guān)費(fèi)用，所以一般屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，列入“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；支付的研發(fā)費(fèi)用（資本化部分），期末要轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)中，所以一般屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流出，列入“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。其填列原理可以從會(huì)計(jì)分錄中窺見(jiàn)一斑：

1.發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款

2.期末分配時(shí)：

借：管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出——資本化支出

（四）借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息（資本化或費(fèi)用化），屬于籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，為便于統(tǒng)一核算，資本化和費(fèi)用化的利息費(fèi)用均在“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中填列。

（五）無(wú)形資產(chǎn)的處置

無(wú)形資產(chǎn)出售而收到的現(xiàn)金，屬于資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，應(yīng)列入“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”；無(wú)形資產(chǎn)出租而收取的現(xiàn)金，屬于與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的收入，應(yīng)列入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金”。

（六）其他涉及現(xiàn)金支付的特殊業(yè)務(wù)

支付給離退休人員的各種費(fèi)用，由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)與籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)沒(méi)有直接聯(lián)系，故屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金支出，列入“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”比較合適；支付給在建工程人員的職工薪酬，由于在建工程最終要轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，列入“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。

三、其他特殊業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流量的填列

（一）套期工具

企業(yè)開(kāi)展套期保值業(yè)務(wù)，本質(zhì)是“風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖”和“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”，屬于企業(yè)理財(cái)范疇。如果參考現(xiàn)貨市場(chǎng)來(lái)界定套保業(yè)務(wù)活動(dòng)填列現(xiàn)金流量表的話，反而復(fù)雜化，不符合成本效益原則。所以，本文認(rèn)為，應(yīng)列入籌資活動(dòng)“收到（支付）其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換收到或支付的補(bǔ)價(jià)

非貨幣性資產(chǎn)交換，很多業(yè)務(wù)是“雞蛋換鹽、兩不找錢(qián)”的情況，但有時(shí)也存在補(bǔ)價(jià)問(wèn)題，這就涉及到現(xiàn)金收付。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)交換資產(chǎn)類(lèi)別以及補(bǔ)價(jià)收付情況確定。

1.如果雙方交換的都是自身的商品涉及補(bǔ)價(jià)的，則都視同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。當(dāng)然如果一方將其換入的商品作為固定資產(chǎn)核算，同時(shí)收到補(bǔ)價(jià)的，則收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)視同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量；如果支付補(bǔ)價(jià)的，則視同投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。

2.如果一方以其生產(chǎn)的商品與對(duì)方的固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，銷(xiāo)售商品的一方收到補(bǔ)價(jià)，視同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入；銷(xiāo)售商品的一方支付補(bǔ)價(jià)的，那么應(yīng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出；對(duì)方無(wú)論收到補(bǔ)價(jià)、還是支付補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)視同投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。

3.如果雙方都以固定資產(chǎn)等進(jìn)行交換涉及補(bǔ)價(jià)的，則收到的補(bǔ)價(jià)和支付的補(bǔ)價(jià)，都屬于投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。

從以上可以看出，補(bǔ)價(jià)填列的基本原則是：收到的補(bǔ)價(jià)，以換出的商品為確認(rèn)基礎(chǔ)填列現(xiàn)金流量表；支付的補(bǔ)價(jià)，以換入的商品為基礎(chǔ)填列現(xiàn)金流量表。具體詳見(jiàn)表1。

（三）債務(wù)重組

債務(wù)重組中收到或支付的現(xiàn)金，本質(zhì)上屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延續(xù)。以現(xiàn)金清償債務(wù)中，債務(wù)人支付的現(xiàn)金，應(yīng)列入“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”；與之對(duì)應(yīng)，債權(quán)人收取的現(xiàn)金，應(yīng)填列于“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

（四）集團(tuán)內(nèi)部的資金往來(lái)

集團(tuán)公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司之間資金的往來(lái)業(yè)務(wù)較多，盡管在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)視同內(nèi)部資金的調(diào)撥或轉(zhuǎn)移。但個(gè)別現(xiàn)金流量表中則處理不一樣，如果帶利息的資金往來(lái)，應(yīng)視同籌資投資活動(dòng)現(xiàn)金流入（流出）；如果不帶利息的資金往來(lái)，則應(yīng)視同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，填列在“收到（支付）其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入”。

總之，企業(yè)應(yīng)從業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、側(cè)重點(diǎn)等角度出發(fā)，區(qū)分不同類(lèi)別的業(yè)務(wù)活動(dòng)，填列于相應(yīng)的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目中，以使編制的現(xiàn)金流量表，更具有應(yīng)用價(jià)值。

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