軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)探索

馮嘉仕 楊仕鵬

【摘 要】 軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)是軍事領(lǐng)域廣為關(guān)注的前沿課題，受理論、制度、觀念等因素的制約，人力資源會(huì)計(jì)在軍隊(duì)組織的應(yīng)用面臨諸多困境。文章立足于軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀，分析了當(dāng)前研究中存在的問題與成因，提出了相應(yīng)的對策和建議。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)； 人力資源； 人力資源會(huì)計(jì)

知識(shí)經(jīng)濟(jì)不僅給經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展帶來了深遠(yuǎn)的影響，也引發(fā)了國防和軍隊(duì)現(xiàn)代化建設(shè)的深刻變革。在現(xiàn)代信息化戰(zhàn)爭條件下，軍事人力資源作為科學(xué)技術(shù)的載體，成為我軍現(xiàn)代化建設(shè)的基礎(chǔ)力量和戰(zhàn)斗力形成的核心要素。軍隊(duì)組織旨在提高戰(zhàn)斗力所進(jìn)行的人力資源預(yù)測、計(jì)劃、配置等開發(fā)與管理活動(dòng)，要求軍隊(duì)人力資源價(jià)值信息提供決策依據(jù)。探索構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)體系，對創(chuàng)新軍事管理方法，促進(jìn)軍隊(duì)質(zhì)量建設(shè)，貫徹落實(shí)“軍隊(duì)人才戰(zhàn)略工程”具有重要理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的動(dòng)因分析

會(huì)計(jì)是一種主觀見之于客觀的事物，決定會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因在于會(huì)計(jì)需求與供給之間的矛盾。社會(huì)經(jīng)濟(jì)等客觀環(huán)境發(fā)展到一定階段產(chǎn)生了對會(huì)計(jì)的需求，會(huì)計(jì)為了滿足這種需求而出現(xiàn)；當(dāng)客觀環(huán)境再次發(fā)生變化時(shí)，會(huì)計(jì)則要做出必要的調(diào)整以適應(yīng)新的需要。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)問題的提出，客觀上受到知識(shí)經(jīng)濟(jì)與新軍事變革時(shí)代背景的影響和制約，主觀上則是軍事經(jīng)濟(jì)以及軍事人力資源開發(fā)與管理的現(xiàn)實(shí)需要。

（一）理論動(dòng)因

軍隊(duì)會(huì)計(jì)是在一定社會(huì)背景下產(chǎn)生，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、軍事等客觀環(huán)境的變化而不斷創(chuàng)新發(fā)展的，創(chuàng)新是軍隊(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)力。軍隊(duì)會(huì)計(jì)只有不斷改革創(chuàng)新，對原有的理論和方法做出適時(shí)調(diào)整，才能適應(yīng)不同歷史時(shí)期變化了的客觀環(huán)境，更好地為軍事管理服務(wù)。新中國成立以來，特別是改革開放30多年來，軍隊(duì)會(huì)計(jì)每一次理論和制度上的調(diào)整都與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的時(shí)代脈搏緊密相連，體現(xiàn)了科技進(jìn)步的鮮明特點(diǎn)，融合了會(huì)計(jì)理論與方法的最新成果，反映了軍事管理的現(xiàn)實(shí)要求。理論是行動(dòng)的先導(dǎo)，軍隊(duì)會(huì)計(jì)改革必須遵循理論研究先行發(fā)展的規(guī)律，積極借鑒國內(nèi)外會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新思想、新思路、新方法，占據(jù)理論研究的前沿優(yōu)勢，推動(dòng)會(huì)計(jì)改革邁向更高的境界。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究是對現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)的完善和補(bǔ)充，開辟了軍隊(duì)會(huì)計(jì)理論研究的新領(lǐng)域，有利于豐富和發(fā)展軍隊(duì)會(huì)計(jì)理論與方法體系。

（二）現(xiàn)實(shí)動(dòng)因

物質(zhì)資源與人力資源是軍隊(duì)組織從事軍事活動(dòng)的兩大主要資源，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展和軍事變革的逐步深入，人力資源在國防和軍隊(duì)現(xiàn)代化建設(shè)中占有重要的戰(zhàn)略地位。無論是軍事經(jīng)濟(jì)還是軍隊(duì)人力資源開發(fā)與管理，都要求獲取軍隊(duì)人力資源的價(jià)值信息作為決策依據(jù)?，F(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)沒有將人力資源單獨(dú)作為會(huì)計(jì)核算的對象，無法反映軍隊(duì)人力資源的價(jià)值狀況，形成了人力資源會(huì)計(jì)信息的供求矛盾。構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)，為軍隊(duì)組織的內(nèi)外部管理者提供系統(tǒng)、全面的人力資源價(jià)值信息，可以彌補(bǔ)軍隊(duì)會(huì)計(jì)的缺陷，有效解決會(huì)計(jì)信息的供求矛盾，對于節(jié)約投資成本，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)軍隊(duì)人力資源整體素質(zhì)的提高具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀評(píng)述

當(dāng)前，有關(guān)軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)問題的研究盡管廣受關(guān)注，但理論成果十分有限，與國內(nèi)外其他領(lǐng)域的研究相比，起步較晚，進(jìn)展緩慢。

（一）研究現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究主要集中在四個(gè)方面：一是必要性與可行性的探討，認(rèn)為軍事人力資源是軍事經(jīng)濟(jì)資源的基本要素，對戰(zhàn)斗力的形成起決定性的作用，構(gòu)建軍事人力資源會(huì)計(jì)是完善軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系的重要內(nèi)容，有利于調(diào)動(dòng)廣大官兵獻(xiàn)身國防的積極性。二是基本理論問題研究，主要包括軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)的概念界定、目標(biāo)描述、職能作用等。三是軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)核算的研究，包括核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方法等問題的探討。四是困境與對策研究，此類文章側(cè)重分析制約軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)的難點(diǎn)問題，旨在推動(dòng)軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)從理論研究向?qū)嶋H應(yīng)用過渡。

（二）存在的問題

軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究存在的問題主要有以下幾個(gè)方面：第一，概念界定不清。概念界定不清首先表現(xiàn)為在基本術(shù)語的使用上就有“軍事人力資源會(huì)計(jì)”和“軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)”兩種不同的稱謂；其次在基本概念的表述上側(cè)重點(diǎn)不同，有的側(cè)重于本質(zhì)論述，有的側(cè)重于職能、作用，有的則側(cè)重于核算內(nèi)容，對軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)概念的理解各有見解、難成共識(shí)。第二，會(huì)計(jì)確認(rèn)觀點(diǎn)不一。軍隊(duì)人力資源能否確認(rèn)為軍隊(duì)的一項(xiàng)資產(chǎn)，以及確認(rèn)為何種資產(chǎn)是學(xué)術(shù)探討的重點(diǎn)。一般認(rèn)為軍隊(duì)人力資源通過軍事勞動(dòng)能給軍隊(duì)組織帶來經(jīng)濟(jì)利益及軍事利益，符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，至于應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)還存在爭議。第三，核算方法缺乏可操作性?！皶?huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的靈魂”，在軍隊(duì)人力資源價(jià)值計(jì)量問題上存在多種計(jì)量屬性與計(jì)量模式的爭論。研究者從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量、經(jīng)濟(jì)學(xué)評(píng)估模型等不同角度提出的計(jì)量方法大相徑庭且過于繁瑣，其中很多方法是企業(yè)人力資源價(jià)值計(jì)量的生搬硬套，并不符合軍隊(duì)人力資源價(jià)值運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量也因此成為制約軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的瓶頸。

（三）原因分析

制約軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的原因主要有三個(gè)方面：首先，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論不夠成熟。盡管理論探討已形成一定規(guī)模，但現(xiàn)有成果大多只局限于對個(gè)別理論問題的介紹，其中有些基本問題爭議較多，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)還沒有形成一個(gè)為人們普遍接受的理論框架，理論研究缺乏系統(tǒng)性。其次，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)以軍隊(duì)人力資源為會(huì)計(jì)對象，軍隊(duì)組織的非營利性、軍隊(duì)人力資源的特殊性給會(huì)計(jì)核算帶來較大困難，對原有核算體系形成了較大挑戰(zhàn)。再次，軍隊(duì)管理中“重物質(zhì)輕人力”的思想根深蒂固，對人力資源的開發(fā)、利用與管理重視不夠，人力資源會(huì)計(jì)缺少良好的發(fā)展環(huán)境。

三、軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究應(yīng)解決的基本問題

能否構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論與核算體系主要取決于軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)是否具備充分的理論依據(jù)，能否與軍事經(jīng)濟(jì)管理實(shí)踐相結(jié)合，是否具有實(shí)際應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)條件。要滿足上述要求，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究應(yīng)著力解決以下三個(gè)基本問題：

（一）以成熟的理論為指導(dǎo)，構(gòu)建完善的理論框架

軍隊(duì)人力資源能否成為軍隊(duì)會(huì)計(jì)的核算對象是構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)必須解決的理論前提，馬克思勞動(dòng)價(jià)值論和現(xiàn)代人力資本理論為軍隊(duì)人力資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量提供了理論依據(jù)。

根據(jù)馬克思勞動(dòng)價(jià)值論的觀點(diǎn)，勞動(dòng)力與物力、財(cái)力資源一樣可以成為商品，并且是價(jià)值增值的根本原因。按照創(chuàng)造價(jià)值的作用不同，投入資本可劃分為以生產(chǎn)資料形式存在的不變資本和以勞動(dòng)力形式存在的可變資本兩部分。根據(jù)這一觀點(diǎn)，有關(guān)軍隊(duì)人力資源的支出可以確認(rèn)為軍隊(duì)組織的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是最重要的資產(chǎn)。勞動(dòng)產(chǎn)品是價(jià)值與使用價(jià)值的統(tǒng)一，而價(jià)值量可以用勞動(dòng)量的內(nèi)在尺度——時(shí)間來表示，這樣就從方法論的角度說明了勞動(dòng)具有可計(jì)量性的特點(diǎn)，為會(huì)計(jì)計(jì)量提供了依據(jù)。現(xiàn)代人力資本理論在勞動(dòng)價(jià)值論的基礎(chǔ)上提出了人力資本異質(zhì)性的觀點(diǎn)，認(rèn)為勞動(dòng)者的能力素質(zhì)存在差異，不同的勞動(dòng)形成不同的價(jià)值，這為人力資源會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量提供了直接的理論依據(jù)。馬克思勞動(dòng)價(jià)值論與現(xiàn)代人力資本理論為人力資源進(jìn)入會(huì)計(jì)體系創(chuàng)造了理論條件。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)在科學(xué)理論的指導(dǎo)下，構(gòu)建符合軍隊(duì)組織特點(diǎn)，包括基本概念、前提假設(shè)、目標(biāo)層次、職能作用在內(nèi)的完整的理論框架。

（二）以戰(zhàn)斗力生成為導(dǎo)向，拓展軍隊(duì)會(huì)計(jì)的管理職能

軍隊(duì)管理的最終目標(biāo)在于形成戰(zhàn)斗力，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)作為支持軍隊(duì)管理決策的信息系統(tǒng)也要服務(wù)于戰(zhàn)斗力生成的目標(biāo)要求。人與武器裝備是構(gòu)成軍隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力的基本要素，從人力投入的角度看，軍隊(duì)?wèi)?zhàn)斗力的形成過程就是軍隊(duì)人力資源價(jià)值的實(shí)現(xiàn)過程。信息化戰(zhàn)爭要求軍隊(duì)人力資源應(yīng)具備的身體心理素質(zhì)、科學(xué)文化水平和軍事體能技能不是自發(fā)產(chǎn)生的，教育、訓(xùn)練、技能培訓(xùn)是必要途徑。在管理手段上，價(jià)值管理與行政管理是軍隊(duì)人力資源與武器裝備優(yōu)化配置的兩種主要方式。

人力資源從進(jìn)入到退出軍隊(duì)組織的整個(gè)過程中必然要發(fā)生一系列的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，具體表現(xiàn)為取得成本、使用成本、投資成本、離職成本的經(jīng)費(fèi)投入和以戰(zhàn)斗力形成為標(biāo)志的人力資源價(jià)值產(chǎn)出。通過會(huì)計(jì)的程序和方法對軍隊(duì)人力資源經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的可計(jì)量要素進(jìn)行核算，是軍隊(duì)管理的必要手段。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)職能的缺失，致使軍隊(duì)的人力成本得不到及時(shí)、有效地反映和控制，人力資源的使用狀況無法科學(xué)、準(zhǔn)確地評(píng)估，易造成人力、物力等資源投入不足或浪費(fèi)，影響軍事效益與經(jīng)濟(jì)效益。

人力資源會(huì)計(jì)既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督的基本職能，又有管理會(huì)計(jì)的預(yù)測、分析與決策職能。構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)可以拓展軍隊(duì)會(huì)計(jì)的管理職能，使之更好地為經(jīng)費(fèi)使用效益評(píng)價(jià)、戰(zhàn)斗力水平評(píng)估服務(wù)。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)具備五種職能：一是核算職能。以貨幣為主要計(jì)量單位，對軍隊(duì)人力資源成本和價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，連續(xù)、全面、系統(tǒng)地反映一定時(shí)期內(nèi)軍隊(duì)人力資源的價(jià)值狀況。二是監(jiān)督職能。對軍隊(duì)人力資本投資進(jìn)行事前、事中、事后的全程控制，督促、檢查、指導(dǎo)軍隊(duì)人力資本投資行為，確保各種軍事資源按計(jì)劃投放、使用，維護(hù)各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、物資的安全與完整。三是分析職能。在核算的基礎(chǔ)上，分析軍隊(duì)人力資源成本與價(jià)值狀況，評(píng)價(jià)軍隊(duì)人力資本投資的成本和效益。四是預(yù)測職能。結(jié)合軍隊(duì)建設(shè)和人力資源管理的政策要求，依據(jù)歷史數(shù)據(jù)預(yù)測未來軍隊(duì)人力資源的供給與需求。五是決策職能。對今后軍隊(duì)人力資本投資方向和規(guī)模提出計(jì)劃、建議，為管理決策提供依據(jù)。構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)有利于形成價(jià)值管理與行政管理相輔相成、協(xié)調(diào)互動(dòng)的綜合管理機(jī)制，對戰(zhàn)斗力生成具有積極的促進(jìn)作用。

（三）以現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系為依托，處理好與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)系

軍隊(duì)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)理論與軍事經(jīng)濟(jì)管理實(shí)踐具體結(jié)合的結(jié)果，在體系上具有合理性和穩(wěn)定性。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)是人力資源會(huì)計(jì)在軍隊(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，其實(shí)質(zhì)是把軍隊(duì)人力資源從軍隊(duì)會(huì)計(jì)對象中分離出來，從而對其價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程進(jìn)行獨(dú)立的核算和監(jiān)督。人力資源只是軍隊(duì)會(huì)計(jì)對象的一部分，這就決定了軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)只能作為軍隊(duì)會(huì)計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)，其理論與方法須以軍隊(duì)會(huì)計(jì)的基本框架為依據(jù)，而不能影響到軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系的完整性。

從本質(zhì)上看，軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)是對軍隊(duì)單位所擁有或控制的軍事人力資源的價(jià)值運(yùn)動(dòng)實(shí)施核算，并沒有改變軍隊(duì)會(huì)計(jì)作為軍事經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的本質(zhì)屬性。從目標(biāo)上看，構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)是為軍隊(duì)人力資源開發(fā)與管理提供決策依據(jù)，是軍隊(duì)會(huì)計(jì)“決策有用”目標(biāo)的體現(xiàn)。從核算模式來看，現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)反映資金及其運(yùn)動(dòng)的過程包括人力資源的部分價(jià)值信息，只是這些信息零散分布于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目之中。軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)只需在軍隊(duì)會(huì)計(jì)原有“記賬憑證核算形式”的基礎(chǔ)上，通過對象化的方式將發(fā)生在人力資源身上的財(cái)力、物力從原有的會(huì)計(jì)科目中分離出來，在人力資源專用科目中進(jìn)行歸集，再依據(jù)軍隊(duì)會(huì)計(jì)的核算模式加以記錄和報(bào)告。這樣做既能滿足人力資源會(huì)計(jì)的核算要求，又能保持現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算模式的穩(wěn)定性，從而實(shí)現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)與軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系的相互兼容。

現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)在基礎(chǔ)理論、核算模式等方面為構(gòu)建軍隊(duì)人力資源會(huì)計(jì)提供了較大的空間，依托現(xiàn)有的軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系在一定程度上可以降低研究的難度，使人力資源會(huì)計(jì)的理論與方法緊貼軍隊(duì)建設(shè)的實(shí)際，從而有助于理論研究向?qū)嵺`領(lǐng)域拓展。

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