中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定問(wèn)題探討

翁健英

【摘 要】 文章首先分析了中國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的迫切性，提倡中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定應(yīng)該遵循繼承與發(fā)展的基本思路，廣泛借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并勾勒了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本內(nèi)容，著力探討了我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架需要著力分析的一些關(guān)鍵問(wèn)題如會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性等。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架； 制定； 繼承與發(fā)展

一、中國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的迫切性

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，從無(wú)到有，是會(huì)計(jì)規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）對(duì)于規(guī)范我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，維系資本市場(chǎng)信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，一則由于缺乏相關(guān)的制定經(jīng)驗(yàn)，二則因?yàn)槿狈ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，導(dǎo)致我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在頒布實(shí)施后不久，即需要進(jìn)行相關(guān)的修訂，會(huì)計(jì)制度的實(shí)施過(guò)程中也不斷出現(xiàn)大量的補(bǔ)充規(guī)定。“公允價(jià)值”概念在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用過(guò)程的“一波三折”，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中出現(xiàn)的、對(duì)于同樣交易會(huì)計(jì)處理規(guī)定的非“對(duì)稱性”等都是佐證。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的高低，將直接關(guān)系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而保護(hù)中小投資者的利益，確保資本市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以對(duì)已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)估、指導(dǎo)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并能夠借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。

從國(guó)際范圍看，幾乎沒(méi)有任何一國(guó)或國(guó)際組織一開(kāi)始就制定了自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定（杜興強(qiáng)、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，有感于準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯體系的問(wèn)題及為了確保準(zhǔn)則制定不至于“救火”般的修修補(bǔ)補(bǔ)，才開(kāi)始著手研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。美國(guó)、英國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的情況都是如此。但是應(yīng)急與救火式的修訂、不斷的補(bǔ)充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗(yàn)著我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)肅性和質(zhì)量?？梢哉f(shuō)，目前正是制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的良好時(shí)機(jī)。

此外有人認(rèn)為，我國(guó)目前執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的總則可以替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但是本文認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)制定獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來(lái)替代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。原因在于，概念框架不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)），它闡述的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些基本概念，這些概念在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）的過(guò)程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理。

二、中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架：制定思路與基本內(nèi)容

會(huì)計(jì)理論具有繼承性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，本身就是一個(gè)借鑒與發(fā)展的過(guò)程（葛家澍、杜興強(qiáng)，2003）。因此，在我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過(guò)程中，可以充分借鑒美國(guó)FASB、英國(guó)ASB及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已有的“關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究成果”。本文認(rèn)為，可資我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定和頒布的權(quán)威文獻(xiàn)，似乎還應(yīng)該對(duì)一些在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架發(fā)展過(guò)程中起到重要推進(jìn)作用的公告和文獻(xiàn)——如APB S-

tatements No4 （1970）、英國(guó)的公司報(bào)告（Corporate Report）保持密切的關(guān)注，并吸收其中合理的部分，且不能因?yàn)檫@些歷史文獻(xiàn)中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的文獻(xiàn)及著作中多次提及且極力支持的，譬如對(duì)Moonitz（1961）提出的“市場(chǎng)價(jià)格”和“暫時(shí)性”兩個(gè)概念的辨證理解和采納問(wèn)題。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過(guò)以會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建概念框架兩種觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，雖然會(huì)計(jì)目標(biāo)作為各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)是目前的選擇，但是并不意味著會(huì)計(jì)基本假設(shè)就將退出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架領(lǐng)域（因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)上可以看作是一項(xiàng)會(huì)計(jì)基本假設(shè)）。本文支持葛家澍（1997）的觀點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)兩者相互依存，應(yīng)該共同作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)或第一層次。但是，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)最為直接的“感觸”到會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，最能直接接受會(huì)計(jì)信息使用者所需要的決策相關(guān)信息的“反饋”，因此應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)在進(jìn)行詳細(xì)縝密的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上得出“暫行”結(jié)論，并以此為指導(dǎo)發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對(duì)會(huì)計(jì)信息披露將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。其限定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邊界與若干基本特征，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行適當(dāng)?shù)孛枋?，揭示?huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)涵及違背會(huì)計(jì)基本假設(shè)而可能導(dǎo)致的、不當(dāng)信息披露的程度。

本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包含的內(nèi)容如下：

1.會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，含主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征及特定的會(huì)計(jì)慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，含會(huì)計(jì)要素的分類及各個(gè)會(huì)計(jì)要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。

4.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量；會(huì)計(jì)確認(rèn)包括確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)及針對(duì)收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)概念的界定等。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的表述，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、附注及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)等。

以上內(nèi)容也可以用圖1來(lái)表示。

三、我國(guó)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的若干相關(guān)問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位直接關(guān)系到信息質(zhì)量特征的構(gòu)建、計(jì)量屬性的選擇及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)涵和外延。會(huì)計(jì)目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種典型的觀點(diǎn)。就目前各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中涉及的會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認(rèn)為，將決策有用觀和受托責(zé)任觀并提是關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的科學(xué)表述。盡管如此，在構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)還存在如下問(wèn)題需要斟酌：

1.我國(guó)目前處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)階段，資本市場(chǎng)還屬于新興資本市場(chǎng)，且我國(guó)上市公司、特別是國(guó)有上市公司的公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨(dú)大”、“流通股比例不足”等。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)是密切依存于會(huì)計(jì)環(huán)境的，所以在定位我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)不得不對(duì)上述因素進(jìn)行綜合權(quán)衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，但是受托責(zé)任觀的內(nèi)涵應(yīng)該受到更大的關(guān)注，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息披露應(yīng)該得到強(qiáng)化，并應(yīng)在會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位中予以充分考慮。

2.FASB、ASB與IASC的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都明確地指出了“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者”。其中FASB認(rèn)為投資者和債權(quán)人是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位時(shí)明確指出，應(yīng)該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強(qiáng)調(diào)將會(huì)計(jì)信息使用者一視同仁。同樣我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)在辨認(rèn)誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者時(shí)，必須充分考慮我國(guó)資本市場(chǎng)及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國(guó)家”作為一個(gè)特殊的使用者、進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理與調(diào)控的信息需求。

3.關(guān)于使用者最需要什么樣的會(huì)計(jì)信息，本文認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須立足于中國(guó)的資本市場(chǎng)進(jìn)行審慎的調(diào)查研究，而不應(yīng)不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關(guān)的論斷”。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)該側(cè)重于相關(guān)性還是可靠性

相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要的質(zhì)量特征，兩者往往因及時(shí)性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認(rèn)為：第一，可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本屬性，會(huì)計(jì)信息在滿足可靠性之前，不可能對(duì)決策有用，甚至是有害性和誤導(dǎo)性的。為此，進(jìn)行相關(guān)性和可靠性的抉擇時(shí)應(yīng)該首先考慮會(huì)計(jì)信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個(gè)“度”的問(wèn)題，沒(méi)有必要為了追求絕對(duì)準(zhǔn)確而犧牲信息披露的時(shí)效。換言之，在會(huì)計(jì)信息滿足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強(qiáng)化信息披露的及時(shí)性，來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性，避免因?yàn)榧皶r(shí)性不足、過(guò)度的時(shí)滯導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在與其他信息源的競(jìng)爭(zhēng)中居于劣勢(shì)的地位，也需防范財(cái)務(wù)報(bào)告因?yàn)檠诱`時(shí)效而導(dǎo)致在正式公布之前就導(dǎo)致信息內(nèi)涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

（三）會(huì)計(jì)要素的分類

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)要素包括6個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的分類，比美國(guó)SFAC No6中10個(gè)會(huì)計(jì)要素（FASB，1986）、ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”7個(gè)會(huì)計(jì)要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)5個(gè)會(huì)計(jì)要素的分類相當(dāng)（IASC，1989）。

問(wèn)題在于，要素不論多寡，關(guān)鍵要賦予確當(dāng)?shù)膬?nèi)涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國(guó)的收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入”，顯然我國(guó)收入概念等價(jià)于“營(yíng)業(yè)收入”。但是，我國(guó)將利潤(rùn)定義為“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”，但從我國(guó)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)來(lái)看，利潤(rùn)不僅包括了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，還包括了大量的“線下項(xiàng)目”或非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費(fèi)用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費(fèi)用的定義內(nèi)涵不變，那么我國(guó)可以在“收入”、“費(fèi)用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（收入費(fèi)用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內(nèi)涵擴(kuò)展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。

本文認(rèn)為前一種意見(jiàn)（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行說(shuō)明。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，上市公司在利益的驅(qū)動(dòng)下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或?yàn)榱吮苊獗籗T、PT，往往會(huì)操縱盈余來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項(xiàng)目”、恣意地依靠操縱營(yíng)業(yè)外收支、補(bǔ)貼收入這些利得項(xiàng)目來(lái)達(dá)到目的。而靠“線下項(xiàng)目”、借助于操縱利得而得到的利潤(rùn)往往不能長(zhǎng)久、“變臉效應(yīng)”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”作為“核心利潤(rùn)”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤(rùn)”（non-core profit）的區(qū)別。當(dāng)且僅當(dāng)核心利潤(rùn)即營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是持續(xù)的、可以預(yù)期的，對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)績(jī)效至關(guān)重要的。本文認(rèn)為，“收入”、“利得”、“費(fèi)用”、“損失”四項(xiàng)要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤(rùn)與非核心利潤(rùn)。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費(fèi)用”和“損失”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息才是透明的、高質(zhì)量的。此外，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的定義，本文認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該貫徹“資產(chǎn)負(fù)債觀”而非“收入費(fèi)用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負(fù)債表作為第一財(cái)務(wù)報(bào)表的重要地位，通過(guò)夯實(shí)資產(chǎn)來(lái)凈化利潤(rùn)，又可以通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表要素的定義，自然地解決利潤(rùn)表要素的定義問(wèn)題，還可以使利潤(rùn)的確定奠定在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上，為日后制定全面收益表的相關(guān)準(zhǔn)則提供概念基礎(chǔ)。

（四）會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

美國(guó)的FASB、英國(guó)的ASB和

IASC都界定了確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（符合要素定義、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性）應(yīng)用最為普遍。本文認(rèn)為，制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質(zhì)和功能的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（總則）中，均未詳細(xì)涉及確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，并應(yīng)該對(duì)收入實(shí)現(xiàn)概念進(jìn)行詳盡地論述，以指導(dǎo)相應(yīng)準(zhǔn)則地制定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的會(huì)計(jì)確認(rèn)部分，還應(yīng)該區(qū)分初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)及終止確認(rèn)，并應(yīng)充分考慮不確定性對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響。

（五）會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、公允價(jià)值或混合計(jì)量模式

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的重中之重。目前，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中揭示的會(huì)計(jì)量屬性盡管存在差異，但都展示了一個(gè)共同的特點(diǎn)——即“混合計(jì)量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計(jì)量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計(jì)量模式，即報(bào)告主體可以針對(duì)不同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，選擇不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。從會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計(jì)量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。

透過(guò)我國(guó)目前的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采納的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，初始計(jì)量基本上是以歷史成本為主，在個(gè)別的項(xiàng)目如存貨、短期投資上的后續(xù)計(jì)量，允許可變現(xiàn)凈值、市場(chǎng)價(jià)格等計(jì)量屬性和歷史成本綜合進(jìn)行運(yùn)用；公允價(jià)值等其他非歷史成本的計(jì)量屬性一般并不應(yīng)用于初始計(jì)量。換言之，我國(guó)目前會(huì)計(jì)計(jì)量是歷史成本為主、其他計(jì)量屬性為輔。

此外，注意到公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的“進(jìn)、出”反復(fù)的現(xiàn)實(shí)，本文認(rèn)為若將公允價(jià)值等計(jì)量屬性排除在外，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系將是十分的不完整。誠(chéng)然，由于我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導(dǎo)致若允許公允價(jià)值廣泛應(yīng)用，可能會(huì)導(dǎo)致盈余管理、乃至財(cái)務(wù)欺詐屢禁不止。但是，限制公允價(jià)值的應(yīng)用與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將公允價(jià)值納入計(jì)量屬性中并不矛盾。我國(guó)完全可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中針對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的特點(diǎn)，既明確規(guī)定歷史成本和公允價(jià)值的基本應(yīng)用原則，又對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的應(yīng)用提供指導(dǎo)性的范例。此外，本文認(rèn)為，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國(guó)ASB在“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”中（ASB，1999），對(duì)各種計(jì)量屬性的混合應(yīng)用提供一個(gè)基本的框架。

（六）是否應(yīng)該包括財(cái)務(wù)報(bào)告及披露的有關(guān)要求

本文注意到，英國(guó)ASB的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”第七章詳細(xì)論及了“財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)”問(wèn)題。與此相對(duì)應(yīng)，F(xiàn)ASB的SFAC因?yàn)槲丛婕啊皥?bào)告”環(huán)節(jié)方面獨(dú)立的概念框架，所以一直受到指責(zé)和非議。本文認(rèn)為，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)該專門(mén)論述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)成，財(cái)務(wù)報(bào)表中信息呈報(bào)的基本原則，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目明確的分類、良好的信息呈報(bào)方式及必要的附帶信息（如重點(diǎn)和綜合指標(biāo)）。

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