論國際會計(jì)技術(shù)的十年發(fā)展

【摘 要】 2001年以來，國際會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，為了滿足日益國際化的全球經(jīng)濟(jì)對會計(jì)準(zhǔn)則的需求，一方面加速了對原會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，另一方面也加快新準(zhǔn)則制定的步伐。本世紀(jì)前十年，其準(zhǔn)則制定工作可以分為修訂原有準(zhǔn)則、填補(bǔ)準(zhǔn)則空白、應(yīng)對金融危機(jī)三個(gè)方面。透過國際會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過程可以洞悉國際會計(jì)技術(shù)的發(fā)展歷程。文章以2001年以來發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)論述了國際會計(jì)技術(shù)十年來的發(fā)展道路和發(fā)展成果。

【關(guān)鍵詞】 國際會計(jì)準(zhǔn)則； 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則； 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會

審視國際會計(jì)準(zhǔn)則的短暫歷史，1973年是發(fā)展元年，這一年，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）成立，開始建立一個(gè)以資本市場為導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則體系。2001年是變革之年，這一年，IASC改組為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB），準(zhǔn)則開始由一個(gè)專業(yè)委員會制定，并通過一個(gè)新的監(jiān)督機(jī)構(gòu)籌措捐款。2001—2011年的十年，IASB在新的發(fā)展環(huán)境下，真正邁向了制定全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則之路。從修訂原來的國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS），到頒布新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），再到應(yīng)對全球金融危機(jī)的準(zhǔn)則制定，會計(jì)技術(shù)得到了不斷發(fā)展：會計(jì)概念不斷清晰，會計(jì)準(zhǔn)則條款更加簡明，建立了會計(jì)確認(rèn)的新思維、會計(jì)計(jì)量的新方法，會計(jì)報(bào)告有了新發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則體系既填補(bǔ)了準(zhǔn)則空白，又不斷實(shí)現(xiàn)與美國準(zhǔn)則的趨同，并得到了全球100多個(gè)國家和地區(qū)的應(yīng)用與采納。

一、2001—2003年修訂了15項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則

IASC成立后共頒布了41項(xiàng)準(zhǔn)則，改組為IASB后開展的一個(gè)重要工作是“改進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則”項(xiàng)目，2003年12月發(fā)布了改進(jìn)項(xiàng)目下的15項(xiàng)準(zhǔn)則，取消了1項(xiàng)準(zhǔn)則。這次會計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)的特點(diǎn)是：借鑒世界上最佳實(shí)務(wù)，取消準(zhǔn)則中的可選擇方法，減少準(zhǔn)則內(nèi)部的重復(fù)和相互矛盾之處，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，增強(qiáng)準(zhǔn)則間的一致性；改進(jìn)的核心是會計(jì)報(bào)表。改進(jìn)項(xiàng)目中發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化或變化較大的有9項(xiàng)，均與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)，涉及到報(bào)表的列報(bào)、調(diào)整、計(jì)量、披露、計(jì)算等內(nèi)容。

《IAS1：財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》基于財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的遵循，定義了“不切實(shí)可行性”、“重要性”、“公允列報(bào)”等重要術(shù)語。“不切實(shí)可行性”的定義強(qiáng)調(diào)“合理努力”，“重要性”的定義強(qiáng)調(diào)“省略或誤報(bào)”與經(jīng)濟(jì)決策的關(guān)系，“公允列報(bào)”的定義強(qiáng)調(diào)以《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》為依據(jù)?；谙嚓P(guān)監(jiān)管法規(guī)的要求，區(qū)分了背離準(zhǔn)則的兩種情況：一是為了達(dá)到公允列報(bào)可以背離；二是即使導(dǎo)致誤解也禁止背離，但要求通過披露信息盡最大可能減少因遵循準(zhǔn)則導(dǎo)致的誤解。在資產(chǎn)負(fù)債表中，明確按流動與非流動標(biāo)準(zhǔn)列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債，重新界定了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對負(fù)債的分類。在收益表中，取消了“經(jīng)營活動成果”和“非常項(xiàng)目”兩個(gè)單列項(xiàng)目，確定了項(xiàng)目在報(bào)表中單列以交易或事項(xiàng)的性質(zhì)或功能而非發(fā)生的頻率為依據(jù)的原則。在附注中，要求披露管理層在采用會計(jì)政策中所作的最具重要影響的判斷以及估計(jì)不確定性的關(guān)鍵來源。

《IAS8：會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的變更和差錯(cuò)》取消了會計(jì)政策自愿變更中的允許選用的處理方法，只保留了追溯調(diào)整法；取消了對重大差錯(cuò)更正中允許選用的其他處理方法，只允許采用追溯重述法。考慮到重大差錯(cuò)與其他差錯(cuò)難以正確辨別的實(shí)際情況，取消了“重大差錯(cuò)”的概念，不再區(qū)分重大差錯(cuò)和其他差錯(cuò)。明確了在缺乏適用準(zhǔn)則和解釋公告時(shí)選擇會計(jì)政策時(shí)應(yīng)參照文獻(xiàn)的級次。

《IAS16：不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》為判斷和選擇資產(chǎn)交換交易的計(jì)量基礎(chǔ)提供衡量標(biāo)準(zhǔn)，增加了“主體特定價(jià)值”的定義。統(tǒng)一了初始成本和后續(xù)支出的確認(rèn)原則。明確了確認(rèn)時(shí)的計(jì)量原則：初始成本中包括資產(chǎn)拆卸、搬移和場地清理費(fèi)用，不論該項(xiàng)義務(wù)是購買時(shí)發(fā)生的還是使用時(shí)發(fā)生的；所有的資產(chǎn)交換交易均以公允價(jià)值計(jì)量，除非該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或其公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量。明確了確認(rèn)后的計(jì)量原則：將后續(xù)計(jì)量模式分為成本模式和重估價(jià)模式；提出了“計(jì)量單元”的概念，將其作為計(jì)提折舊的一個(gè)重要依據(jù)。

《IAS21：匯率變動的影響》將“功能貨幣”定義為“主體經(jīng)營所處的基本經(jīng)濟(jì)環(huán)境的貨幣”，以“功能貨幣”和“列報(bào)貨幣”替代“報(bào)告貨幣”。明確了非貨幣性項(xiàng)目的利得或損失產(chǎn)生的匯兌差額的處理方法，規(guī)定對功能貨幣的改變采用未來適用法，統(tǒng)一了并購國外經(jīng)營時(shí)產(chǎn)生的對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整和商譽(yù)的折算方法。規(guī)定了列報(bào)貨幣及其自由選擇性。取消了結(jié)算貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生匯兌差額的處理方法和“構(gòu)成報(bào)告企業(yè)經(jīng)營整體組成部分的國外經(jīng)營”和“國外實(shí)體”分類，以及將“國外經(jīng)營”區(qū)分為“構(gòu)成主體經(jīng)營整體組成部分的國外經(jīng)營”和“國外實(shí)體”的做法。

《IAS24：關(guān)聯(lián)方披露》以從主體的經(jīng)營中獲取利益的權(quán)力界定“控制”的定義。取消了一些豁免披露關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定，刪除了受國家控制企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要披露與同受國家控制的其他企業(yè)的交易的規(guī)定。對披露要求分為三個(gè)部分：一是存在控制關(guān)系時(shí)的披露規(guī)定；二是對關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的披露規(guī)定；三是除關(guān)鍵管理人員報(bào)酬以外的其他關(guān)聯(lián)方交易的披露規(guī)定。當(dāng)存在母子公司關(guān)系時(shí)，要求披露母公司和最終控制主體的名稱，披露關(guān)鍵管理人員報(bào)酬總額及分類報(bào)酬金額，細(xì)化了除關(guān)鍵管理人員報(bào)酬外的其他關(guān)聯(lián)方交易的披露規(guī)定。

《IAS27：合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》界定了“成本法”和“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”。在豁免母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件上，擴(kuò)大了豁免范圍，提高了豁免標(biāo)準(zhǔn)；在合并范圍上，要求所有子公司均應(yīng)予以合并（除準(zhǔn)則規(guī)定不予合并的子公司外）。在判斷是否存在“控制”時(shí)要考慮潛在表決權(quán)的影響，嚴(yán)格限制準(zhǔn)備在近期出售的子公司不予合并的規(guī)定，取消因經(jīng)營受到長期嚴(yán)格限制而大大削弱向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定。定義了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”概念，統(tǒng)一了母公司、投資者和合營者在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對投資的處理方法：取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價(jià)值法之間進(jìn)行選擇。

《IAS33：每股收益》增加了“反稀釋”、“或有股份協(xié)議”、“或有發(fā)行普通股”、“稀釋”和“賣方期權(quán)”等術(shù)語的定義。對于可選擇用普通股或現(xiàn)金清償?shù)暮贤豢紤]現(xiàn)金清償?shù)目赡苄?，在?jì)算每股收益時(shí)，將其作為潛在股普通股處理。對于具有稀釋性的潛在普通股，列舉了比較典型情形，如：在主體具有認(rèn)股權(quán)證、買入或賣出期權(quán)、簽出賣方期權(quán)、可轉(zhuǎn)換工具、或有發(fā)行股份等計(jì)算每股收益的方法。

《IAS32：金融工具：列報(bào)》將“金融工具”定義為形成一個(gè)主體的金融資產(chǎn)并形成另一個(gè)主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同；以列舉的方式確定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。將“權(quán)益工具”定義為證明享有主體的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同。將“公允價(jià)值”定義為在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。要求金融工具的發(fā)行者在初次確認(rèn)時(shí)按合同的實(shí)質(zhì)以及相關(guān)定義將金融工具或其組成部分分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。明確了區(qū)別金融負(fù)債與權(quán)益工具的關(guān)鍵特征是合同義務(wù)的存在。并規(guī)定了負(fù)債和權(quán)益、不存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)、復(fù)合金融工具、庫藏股、利息股利損失和得利的列報(bào)方法。

《IAS39：金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》修改了“原生貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”的定義，以“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”代替，并規(guī)定：主體可以將沒有活躍市場標(biāo)價(jià)的購入貸款歸類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)上，保留了“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”和“控制”的概念，但對所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移評價(jià)要比對控制的轉(zhuǎn)移的評價(jià)更重要。會計(jì)主體可以指定對任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，并在損益中確認(rèn)利得和損失。只有當(dāng)減值損失已經(jīng)發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)金融資產(chǎn)減值?？晒┏鍪蹤?quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回，公允價(jià)值的任何后續(xù)增加應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)。規(guī)定了使用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的方法。

“改進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則”項(xiàng)目中還對其他6項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了有限修改。《IAS2：存貨》取消了存貨成本計(jì)算中的后進(jìn)先出法，重新界定了存貨初始成本的構(gòu)成?！禝AS10：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》基于“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)明確主體在資產(chǎn)負(fù)債表日后宣告的股利不能確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表日的負(fù)債?！禝AS17：租賃》區(qū)分了租賃開始日和租賃期開始日，界定了“初始直接費(fèi)”的概念，規(guī)定了土地和建筑物的分類和計(jì)量方法以及包含土地成分和建筑物成分的租賃的會計(jì)處理方法?！禝AS28：對聯(lián)營企業(yè)的投資》確定了“重大影響”為聯(lián)營企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，重大影響的判斷依據(jù)除了20%表決權(quán)還有其他信息。風(fēng)險(xiǎn)資本投資者等在聯(lián)營企業(yè)中的投資，按公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動計(jì)入變動期間的損益?！禝AS31：合營中的權(quán)益》將豁免采用比例合并法或權(quán)益法的條件歸為三類。在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，合營者對共同控制主體投資的處理，只能選擇成本法或公允價(jià)值法。《IAS40：投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的計(jì)量原則。統(tǒng)一了投資性房地產(chǎn)的初始成本和后續(xù)支出的資產(chǎn)確認(rèn)原則，以資產(chǎn)交換方式取得的投資性房地產(chǎn)一般按公允價(jià)值計(jì)量。

二、2003—2006年制定了8項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

IASB在改進(jìn)項(xiàng)目完成之前就啟動了制定新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則工作，一方面是為了填補(bǔ)國際會計(jì)體系中存在的空白，以便于更好地服務(wù)于日益全球化的各國大中型企業(yè)，另一方面是為了縮小與美國公認(rèn)會計(jì)原則（US GAAP）的差異，以利于更好地在全球范圍內(nèi)推廣國際會計(jì)準(zhǔn)則。從2003年到金融危機(jī)爆發(fā)前共發(fā)布了8項(xiàng)IFRS。這個(gè)時(shí)期頒布的IFRS，主要解決了國家準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則過渡的技術(shù)問題，應(yīng)對了股權(quán)激勵(lì)在全球廣泛運(yùn)用，全球企業(yè)合并浪潮的不斷高漲，保險(xiǎn)實(shí)務(wù)的多樣性和特殊性，資產(chǎn)運(yùn)營在企業(yè)中的實(shí)施，礦產(chǎn)資源勘探與評價(jià)的龐大支出的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，關(guān)注了金融工具風(fēng)險(xiǎn)的防范，總部經(jīng)營與分部經(jīng)營關(guān)系等會計(jì)實(shí)務(wù)問題。

2003年6月，IASB發(fā)布了《IFRS1：首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。要求主體在首次采用國際會計(jì)準(zhǔn)則期間遵循所有在期末有效的國際會計(jì)準(zhǔn)則，在過渡日編制和列報(bào)其財(cái)務(wù)狀況表，作為按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的起點(diǎn)。在其首份報(bào)表期間內(nèi)，采用相同的會計(jì)政策，其財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求確認(rèn)的所有資產(chǎn)和負(fù)債，不確認(rèn)不允許確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，要求首次國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表至少含可比信息在內(nèi)的3份財(cái)務(wù)狀況表、2份綜合收益表、2份單獨(dú)的收益表、2份現(xiàn)金流量表和2份權(quán)益變動表及相關(guān)附注。要求主體說明從原會計(jì)準(zhǔn)則則過渡到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響情況。

2004年2月，IASB發(fā)布了《IFRS2：以股份為基礎(chǔ)的支付》。該準(zhǔn)則規(guī)定：以權(quán)益結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易，直接按照接受的商品或服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量商品或服務(wù)以及相應(yīng)增加的權(quán)益，即使該公允價(jià)值不能可靠地估計(jì)，也應(yīng)間接地參考所授予的權(quán)益性工具的公允價(jià)值；對于以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易，按照負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量所取得的商品或服務(wù)以及所發(fā)生的負(fù)債，在負(fù)債結(jié)算以前的每個(gè)報(bào)告期末和結(jié)算日重新計(jì)量負(fù)債的公允價(jià)值，任何價(jià)值變動應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

IASB和FASB在企業(yè)合并準(zhǔn)則第一階段將幾乎所有的企業(yè)合并都認(rèn)定為購買，企業(yè)合并的會計(jì)處理只允許采用購買法。2004年3月，IASB發(fā)布了《IFRS3：企業(yè)合并》，取代了《IAS22：企業(yè)合并》和IFRIC9、IFRIC22和IFRIC28。2008年1月，IASB發(fā)布了修訂后的IFRS3，完成了企業(yè)合并準(zhǔn)則的第二階段工作。IFRS3確立的核心原則是，合并的購買方按照購買日的公允價(jià)值確認(rèn)其取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理。明確購買一項(xiàng)資產(chǎn)或并不構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)組不是企業(yè)合并，所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均按其購買日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，被購買方的非控制性權(quán)益既可以按公允價(jià)值計(jì)量，也可以按被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中非控制性權(quán)益所占的比例份額進(jìn)行計(jì)量。

2004年3月，IASB發(fā)布了《IFRS4：保險(xiǎn)合同》，完成了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的第一階段工作。禁止為報(bào)告期末尚不存在的可能的合同索賠確認(rèn)準(zhǔn)備，要求對已確認(rèn)保險(xiǎn)負(fù)債的充足性進(jìn)行測試，并對再保險(xiǎn)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。承保人在保險(xiǎn)負(fù)債被清償、撤銷或者到期前，必須將其列報(bào)在財(cái)務(wù)狀況表中，且不得與相關(guān)的再保險(xiǎn)資產(chǎn)抵銷。只有在使承保人財(cái)務(wù)報(bào)告信息更相關(guān)且不降低可靠性或更可靠且不降低相關(guān)性時(shí)，才允許承保人變更其保險(xiǎn)合同的會計(jì)政策。允許承保人為了反映現(xiàn)行市場利率對指定的保險(xiǎn)負(fù)債在每一期間一貫地采用重新計(jì)量的會計(jì)政策。

2004年3月，IASB發(fā)布了《IFRS5：持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，替代了《IAS35：終止經(jīng)營》，減少了IFRS與US GAAP之間差異，并與FAS144達(dá)到了實(shí)質(zhì)性的趨同。IFRS5采納了“持有待售”的分類，引入了“處置組”的概念。規(guī)定：被劃歸為持有待售的資產(chǎn)或處置組按賬面金額和公允價(jià)值減去出售后的余額孰低計(jì)量；被劃歸為持有待售的資產(chǎn)或者包括在持有待售的處置組中的資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊；被劃歸為持有待售的資產(chǎn)以及包含在持有待售的處置組中的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表內(nèi)單獨(dú)列報(bào)。

2004年12月，IASB發(fā)布了《IFRS6：礦產(chǎn)資源的勘探和評價(jià)》。規(guī)定，主體應(yīng)根據(jù)支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源的相關(guān)程度確認(rèn)勘探和評價(jià)資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)在特定期間內(nèi)發(fā)生的因從事礦產(chǎn)資源的勘探和評價(jià)而導(dǎo)致的所有移除和恢復(fù)義務(wù)，并采用成本模式或重估模式對其進(jìn)行計(jì)量。主體應(yīng)根據(jù)取得的資產(chǎn)性質(zhì)，將勘探和評價(jià)資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩類。如果開發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)消耗了有形資產(chǎn)，則將有形資產(chǎn)被消耗的金額作為無形資產(chǎn)成本的組成部分。但是，使用有形資產(chǎn)開發(fā)無形資產(chǎn)，不能將該有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。主體應(yīng)在重新分類前對勘探和評價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行減值評估，并確認(rèn)減值損失。

2005年8月，IASB發(fā)布了《IFRS7：金融工具：披露》，取代了《IAS30：銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》。要求主體進(jìn)行披露的程度取決于主體使用金融工具的程度及其所承受的風(fēng)險(xiǎn)程度。要求主體披露金融工具對主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績的重要性、金融工具所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)敞口的定性和定量信息。定性信息指管理層管理風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)、政策和程序，定量信息是指主體所承受風(fēng)險(xiǎn)的程度。

2006年11月，IASB發(fā)布了《IFRS8：

經(jīng)營分部》，取代了《IAS14：分部報(bào)告》。規(guī)定了主體在年度報(bào)告中報(bào)告經(jīng)營分部信息的方法。要求主體：在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中有選擇地披露經(jīng)營分部的信息，提供其報(bào)告分部的財(cái)務(wù)信息和描述性信息。報(bào)告經(jīng)營分部的利潤或虧損以及分部資產(chǎn)，調(diào)節(jié)所有報(bào)告分部的總收入、總利潤或虧損、總資產(chǎn)和負(fù)債其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的對應(yīng)關(guān)系。要求主體報(bào)告取得收入和持有資產(chǎn)所在國家、主要客戶信息（但遵循成本與效益原則），描述其確定經(jīng)營分部的方法、分部提供的產(chǎn)品和服務(wù)、分部報(bào)告和主體財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)信息計(jì)量方法的差異、各期分部數(shù)據(jù)計(jì)量上的變化。

三、2008—2011年發(fā)布了5項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

美國次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)之后，IASB在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定上又進(jìn)入了一個(gè)新階段，先后發(fā)布了5項(xiàng)準(zhǔn)則：IFRS9、IFRS10、IFRS11、IFRS12、IFRS13。這個(gè)時(shí)期的國際會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以金融工具準(zhǔn)則的修改和公允價(jià)值準(zhǔn)則的新建為重點(diǎn)，兼顧企業(yè)合并事項(xiàng)的處理和會計(jì)報(bào)表的完善。金融工具準(zhǔn)則的修訂以減少復(fù)雜性為核心，在新建的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中提出了“三層次理論”。

IASB于2009年5月宣布通過金融工具分類和計(jì)量、減值、套期會計(jì)三個(gè)階段完成對IAS39的修訂。2009年11月發(fā)布了《IFRS9：金融工具》，完成了第一階段的工作。將金融資產(chǎn)從四分類簡化為兩分類，即以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)兩類。2010年10月發(fā)布了IFRS9的增補(bǔ)：金融負(fù)債分類與計(jì)量的準(zhǔn)則。規(guī)定交易性金融負(fù)債和全部負(fù)債衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動計(jì)入損益；其他金融負(fù)債以攤余成本計(jì)量，或分為衍生工具成分和攤余成本計(jì)量成分分別以公允價(jià)值計(jì)量（其變動計(jì)入損益）和攤余成本計(jì)量。允許將金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量，由自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動所引起價(jià)值變動部分計(jì)入其他綜合收益（OCI），其他價(jià)值變動計(jì)入損益。2009年11月發(fā)布了《金融工具：減值》（征求意見稿），提出了新的減值模型：預(yù)計(jì)損失法，要求在金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)就對其存續(xù)期間所有預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行估計(jì)，并對金融資產(chǎn)剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行重新估計(jì)，與初始計(jì)量日估計(jì)的預(yù)計(jì)損失之間的差額作為金融資產(chǎn)的減值費(fèi)用或利得計(jì)入當(dāng)期損益。2010年12月發(fā)布了《套期會計(jì)》（征求意見稿），簡化了套期會計(jì)的運(yùn)用條件，允許主體在滿足特定要求的情況下減少套期工具和被套期項(xiàng)目之間的確認(rèn)與計(jì)量差異。有效套期下的套期工具、被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動和現(xiàn)金流量變動將計(jì)入“其他綜合收益”。

2011年5月，IASB發(fā)布了《IFRS10：合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，取代了《SIC12號：合并：特殊目的主體》和《IAS27號：合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》。IFRS10在確定合并報(bào)表合并范圍上，將“控制”作為基本原則，將“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”僅作為針對特殊目的主體的輔助原則。將“控制”定義為“有權(quán)力決定其他主體的活動并從中獲得收益”，包括權(quán)力、收益或風(fēng)險(xiǎn)、權(quán)力與收益之間關(guān)系三個(gè)要素。將不存在投資關(guān)系的特殊目的主體和存在潛在投票權(quán)或管理權(quán)委托代理關(guān)系等特殊情況納入合并報(bào)表范圍，使“控制主體模式”成為合并的唯一基礎(chǔ)，消除了50%表決權(quán)或損益的數(shù)量判斷缺陷。

2011年5月，IASB發(fā)布了《IFRS11：合營安排》，界定了“共同控制”的含義，要求作為合營安排參與方的主體，通過評估其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，確定所涉合營安排的類型，并按相應(yīng)的合營安排類型對其權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。將聯(lián)合安排分為合營與聯(lián)營兩種。將合營分為合營企業(yè)和合作經(jīng)營，其分類不再強(qiáng)調(diào)合營企業(yè)的形式，而基于協(xié)議確定的權(quán)利與義務(wù)的性質(zhì)和內(nèi)容。對在合營企業(yè)中權(quán)益，只能采用權(quán)益法而不允許采用比例合并法進(jìn)行處理，對在合作經(jīng)營中的權(quán)益，根據(jù)對特定資產(chǎn)和負(fù)債的合同權(quán)利和合同義務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

2011年5月，IASB發(fā)布了《IFRS12：在其他主體中權(quán)益的披露》，統(tǒng)一和改進(jìn)了現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于對被投資主體具有控制或重要影響的長期投資的披露要求。要求主體披露的信息能使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評估在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和該權(quán)益對財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。要求主體披露：確定在其他主體或安排中所享有權(quán)益性質(zhì)的重要判斷和假設(shè)，確定擁有權(quán)益的合營安排類型的重要判斷和假設(shè)，以及與在子公司中的權(quán)益、在合營安排和聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益的有關(guān)信息。

2011年5月，IASB發(fā)布了《IFRS13：公允價(jià)值計(jì)量》，建立了計(jì)量公允價(jià)值的單一框架，定義了公允價(jià)值，將其定義為“市場參與者之間在計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支付的價(jià)格”，即脫手價(jià)格。明確公允價(jià)值計(jì)量的四個(gè)步驟：確定所計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債；確定資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行有序交易的主要（或最有利）市場；計(jì)量公允價(jià)值所采用的方法、估值技術(shù)和相關(guān)變量；市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)所做的假設(shè)。提出了估值技術(shù)的三種方法：市場法、收益法和成本法。要求披露報(bào)告日的公允價(jià)值金額和公允價(jià)值計(jì)量的原因。

另外，2011年6月，IASB發(fā)布了修訂后的《IAS1：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，修訂了其中關(guān)于其他綜合收益列報(bào)的內(nèi)容，將其他綜合收益項(xiàng)目劃分為“滿足特定條件時(shí)重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類。保留了主體可選擇使用單表（損益及其他綜合收益表）列示或兩表（收益表和綜合收益表）列示的選擇權(quán)。同時(shí)，IASB還發(fā)布了修訂后的《IAS19：雇員福利》，主要涉及設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理，取消了“區(qū)間法”和遞延相關(guān)利得與損失的選擇權(quán)。要求所有的“重計(jì)量”計(jì)入其他綜合收益，使設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的變動與日常經(jīng)營所產(chǎn)生的變動區(qū)分開來，使列報(bào)更加合理。要求披露對設(shè)定受益計(jì)劃的特征以及主體參與該計(jì)劃的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等信息。

四、2011年尚未完成的4項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

由于IASB高層人員調(diào)整，美國對準(zhǔn)則趨同的態(tài)度遲疑，日本、歐盟等經(jīng)濟(jì)形勢的突變，新興經(jīng)濟(jì)體對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的適應(yīng)性要求和全球主要資本市場對準(zhǔn)則的不同訴求，IASB原本在2011年完成的項(xiàng)目被延遲。目前，還正在進(jìn)行的項(xiàng)目主要有金融工具的減值和套期會計(jì)（在前文已論述）、保險(xiǎn)合同、收入確認(rèn)、租賃等準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的特點(diǎn)是涉及面廣，對經(jīng)濟(jì)活動的影響大，改革的程度較深。

關(guān)于保險(xiǎn)合同。IASB于2004年3月發(fā)布了《IFRS4：保險(xiǎn)合同》，主要規(guī)定了保險(xiǎn)合同的定義、保險(xiǎn)混合合同的分拆標(biāo)準(zhǔn)、保險(xiǎn)合同相關(guān)信息的披露等，完成了保險(xiǎn)合同第一階段工作。隨后，啟動了保險(xiǎn)合同第二階段的工作：保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量。2010年7月發(fā)布了《保險(xiǎn)合同》（征求意見稿），規(guī)范了保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則和計(jì)量方法、列示項(xiàng)目和披露信息等內(nèi)容。建立了原則導(dǎo)向的保險(xiǎn)合同會計(jì)處理方法，要求采用模塊法計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債。對保險(xiǎn)混合合同的分拆引入了“緊密相關(guān)”的基本原則。在重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測試中引入了重大風(fēng)險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)定保險(xiǎn)合同負(fù)債初始計(jì)量金額等于“履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值”與“用以消除首日利得的剩余邊際”之和，保單取得成本包括增量保單取得成本和非增量保單取得成本。再保險(xiǎn)合同資產(chǎn)初始計(jì)量金額等于“再保險(xiǎn)分出人未來現(xiàn)金流入的預(yù)期現(xiàn)值+風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額-未來現(xiàn)金流出的預(yù)期現(xiàn)值”與“剩余邊際”之和。還規(guī)定了終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和再保險(xiǎn)合同的處理方法。

關(guān)于收入確認(rèn)。IASB與FASB于2010年6月聯(lián)合發(fā)布了《與客戶簽訂合同的收入》（征求意見稿）。旨在制定一項(xiàng)通用、全面的、廣泛應(yīng)用于各行業(yè)的收入準(zhǔn)則，以便能夠一貫地各項(xiàng)復(fù)雜交易。建立了基于合同的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，改變了以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)收入的原則。收入確認(rèn)的時(shí)間為：客戶獲得對商品或服務(wù)的控制；獲得“控制”的時(shí)點(diǎn)是：客戶有能力主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并從中獲得利益；獲得“控制”的標(biāo)準(zhǔn)是，客戶現(xiàn)時(shí)擁有在資產(chǎn)的剩余經(jīng)濟(jì)壽命期限內(nèi)使用該資產(chǎn)的權(quán)利，或在客戶的活動中消耗該資產(chǎn)的權(quán)利。除符合條件的持續(xù)轉(zhuǎn)移勞務(wù)的合同外，完工百分比法將不再適用。

關(guān)于租賃。2010年8月IASB發(fā)布了《租賃》（征求意見稿），目的是制定一種新的、單一的租賃會計(jì)處理方法，確保租賃引起的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)，解決承租人租賃業(yè)務(wù)的表外融資問題和現(xiàn)行租賃會計(jì)模型過于復(fù)雜的問題。征求意見稿規(guī)范了租賃的確認(rèn)原則、計(jì)量方法、列示項(xiàng)目和披露信息等內(nèi)容。要求承租人在租賃期開始日，在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的使用權(quán)）和一項(xiàng)負(fù)債（租金支付義務(wù)），在綜合收益表中確認(rèn)與租金相關(guān)費(fèi)用損失等。在租賃期開始日之后，租金支付義務(wù)按照攤余成本采用實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；要求出租人在租賃開始日評估確定對租賃是采用履約義務(wù)法還是終止確認(rèn)法，以其在預(yù)期租賃期內(nèi)或之后是否保留與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益為依據(jù)。租賃開始日后，不得變更租賃的會計(jì)處理方法。

另外，IASB還開展了“投資公司”、“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（第二階段）”和“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架”的項(xiàng)目工作，其中財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架項(xiàng)目一直進(jìn)展緩慢。

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