XBRL與增強內部控制有效性

王妍

【摘 要】 文章從內部控制框架在企業(yè)中的執(zhí)行情況出發(fā)，基于企業(yè)組織管理的角度，對影響企業(yè)內部控制執(zhí)行的有效性發(fā)揮的原因進行了分析，并依據(jù)XBRL的特點，討論了XBRL的應用如何為提高企業(yè)內部控制的有效性提供新的解決思路。

【關鍵詞】 XBRL； 內部控制； 有效性

一、內部控制規(guī)范實務發(fā)展現(xiàn)狀

2002年7月美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act2002USA，簡稱SOX法案）第302、404節(jié)中對企業(yè)內部控制的相關要求做了明確規(guī)范。COSO委員會繼1992年提出《內部控制——整合框架》（簡稱COSO-IC）后，2004年進行增補，再次推出《企業(yè)風險管理——整合框架》（Enterprise Risk Management，簡稱COSO-ERM），提出了內部控制的新框架。

內部控制框架在企業(yè)中的執(zhí)行情況如何呢？COSO委員會于2010年發(fā)布了一份關于ERM框架實際推進情況的報告中指出：“目前，ERM的應用相對來說發(fā)展還不成熟”，有關機構對公司推進ERM框架的情況進行了調查，調查結果顯示，“僅有28%的受訪者表示公司目前ERM的狀態(tài)是成熟的、機制健全的、可循環(huán)運轉的，而接近60%的受訪者表示他們的風險追蹤體系幾乎是不能系統(tǒng)工作的或對于整個公司范圍來說僅能追蹤到個別部門的風險”（COSO，2010）。另外一位從事COSO發(fā)起研究的學者在論文“board Risk Oversight”中提到“我們研究發(fā)現(xiàn)一些能夠體現(xiàn)公司董事會對宏觀風險監(jiān)察有效性的復雜信號……絕大多數(shù)的調查結果顯示他們的董事會不能規(guī)范、系統(tǒng)地執(zhí)行風險監(jiān)察流程”（Protiviti，2010）。通過問卷調查發(fā)現(xiàn)，“由美國SEC和PCAOB倡導的能夠降低評估成本的風險向導評價方法的實際應用情況并不理想”（Parveen P. Gupta，2006）。

我國財政部會計司原司長劉玉廷博士指出：“內部控制缺陷的認定，特別是非財務報告內部控制缺陷的認定，是企業(yè)內部控制評價工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一”（劉玉廷，2010）。此外，目前的內部控制規(guī)范仍存在諸多亟待完善的地方，如內控缺陷的概念和內涵界定模糊，重大缺陷缺乏認定標準，有關內部控制的指導規(guī)范執(zhí)行不利，內控信息紕漏監(jiān)管政策并沒有得到很好的執(zhí)行等，這些直接影響了我國上市公司內部控制有效性的發(fā)揮。這種實際的或潛在缺點和不足使得內部控制不能充分或有效率地實現(xiàn)預期控制目標。只有找出現(xiàn)實存在的原因，并探討改進，才能提高為實現(xiàn)預期控制目標提供合理保證的程度。

二、影響內部控制有效性發(fā)揮的原因

影響企業(yè)內部控制執(zhí)行的有效性發(fā)揮的原因是多方面的，本文僅從企業(yè)組織管理的角度出發(fā)，對其原因進行討論：

第一，管理層面臨促進內部控制有效性發(fā)揮的一個關鍵問題是，滿足從多樣化不兼容的各種系統(tǒng)中獲取并整理數(shù)據(jù)，使所有數(shù)據(jù)服從于同一內部控制管理框架。目前財務數(shù)據(jù)通常在ERP系統(tǒng)或者其他的財務軟件中保存，然而內部控制管理框架只能保存在電子制表軟件里，或者保存為條例式的解決方案。這就需要一種技術更為成熟的工具，能夠將財務數(shù)據(jù)和內部控制管理準則體系相融合。

第二，影響企業(yè)內部控制制度有效性發(fā)揮面臨的另一個難題是企業(yè)不同的管理層對風險標準的理解和解釋不一致。何種影響程度的風險和內部控制缺陷應該進行認定？某項風險的潛在影響程度是否嚴重？這些問題往往依賴于公司管理層的主觀判斷和認定。而公司不同管理層因為執(zhí)業(yè)能力的差別，持有謹慎態(tài)度差異等原因，對上述問題的理解和解釋往往會不一致。特別是在風險的識別和評估階段，對風險標準的理解不同可能會導致管理層作出不同的決策，進而影響內部控制發(fā)揮結果的有效性。

第三，面對席卷全球的經(jīng)濟危機，企業(yè)的內部控制系統(tǒng)受到嚴峻的考驗，會計信息可信賴程度不足、財務舞弊現(xiàn)象不斷暴露。世界銀行首席經(jīng)濟學家林毅夫曾指出，“除了實體經(jīng)濟面上的隱患外，覆蓋全球的計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)和風險行為起到了推波助瀾的作用”（林毅夫，2008）。進一步思考，“會計信息系統(tǒng)是企業(yè)管理核心系統(tǒng)的子系統(tǒng)，會計信息占企業(yè)管理信息的80%左右”（AICPA，2002），其輸出信息的可信性很大程度上左右著企業(yè)決策的效果。但企業(yè)管理層很難快速判斷出會計信息的可信性，即使是專業(yè)的審計人員也需要會計人員的配合，查閱相關源頭資料才能作出可信性判斷。因此，如何實現(xiàn)快速查閱會計信息的來源，確定數(shù)據(jù)怎樣具體構成，成為增強內部控制有效性的訴求。

第四，現(xiàn)階段理論界和企業(yè)主要側重于站在外部審計或者外部監(jiān)管的角度對企業(yè)內部控制評價進行研究和考察，而鮮有基于管理者的視角出發(fā)。主要以確保信息真實、資產安全為目的，而非以滿足管理者的需要為目的，導致現(xiàn)行企業(yè)中普遍存在被動控制、被動審計的思想?！斑@種局面的形成，與我們長期局限于會計審計視角研究內部控制，而忽略從管理控制角度綜合研究內部控制直接相關”（楊雄勝，2005）?！斑@也正是為什么會有大約58.82%的被調查企業(yè)內部控制制度的執(zhí)行沒有達到預期效果的癥結所在”（德勤，2009）。

三、XBRL增強企業(yè)內部控制有效性的優(yōu)勢分析

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是一種基于XML的標記語言。通過對財務報告的標準化處理，將財務報告統(tǒng)一轉換為一種可以自動讀取的信息形式，形成具有統(tǒng)一標準和可比性的財務報告?！癤BRL的應用對企業(yè)在風險管理、內部控制、可行性研究報告、合規(guī)性內部控制評價報告、商業(yè)信息收集等方面工作的開展提供了更為有效的途徑”（Jeffrey C等，2011）。

“XBRL可以通過改變互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下財務報告編制、存儲、傳遞、應用的方式和技術手段，改革傳統(tǒng)的財務報告模式，從而提高會計信息質量”（廖治宇，2008）。采用XBRL格式的信息比傳統(tǒng)的PDF、DOC、HTML等文檔形式具有更多不可比擬的優(yōu)越性，極大地方便了信息使用者利用信息和批量處理信息，具體表現(xiàn)在：

1.XBRL系統(tǒng)可以讀取PDF、DOC、HTML等多種形式的信息。但PDF、DOC、HTML等形式之間較難實現(xiàn)互相轉化和共享，現(xiàn)實中由于缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準，不同企業(yè)往往按照自己設定的標準和格式來組織數(shù)據(jù)，造成數(shù)據(jù)交換和共享較為困難。XBRL標準化集成了數(shù)字信息和非數(shù)字信息，增強了信息交流的通用性，大幅提高了信息的可比性，使信息的獲取更加便捷與高效。

2.XBRL信息處理可以自動摘錄并交換，減少了對不同格式資料需求的重復錄入。如與PDF文本格式進行比較，PDF格式的文件類似于圖形文件，信息呈現(xiàn)非常清楚，但閱讀者無法自動從中讀取數(shù)據(jù)。因此，閱讀者使用信息時不得不對公司披露的PDF信息進行二次加工。

3.與傳統(tǒng)文檔格式信息相比，XBRL的應用提高了報表的編制效率，而且有利于增強會計信息的透明度，促進財務報告模式變革，提高財務報告分析利用率，實時監(jiān)控和持續(xù)審計。

四、XBRL如何實現(xiàn)增強企業(yè)內部控制的有效性

從企業(yè)組織管理的角度，XBRL的應用為提高企業(yè)內部控制的有效性提供了新的解決思路。應用XBRL對內部控制的革命性意義在于，在避免了人工編輯合成數(shù)據(jù)的情況下通過XBRL實現(xiàn)內部控制證據(jù)與財務報表賬戶信息相結合。引用IMA成員之一Robert Kaplan的話：“量化財務數(shù)據(jù)、經(jīng)營能力、科技水平、戰(zhàn)略風險管理對企業(yè)來說是至關重要的，正因如此才迫切地需要我們找到如何進一步提高ERM有效性的方法。同樣值得注意的是，風險管理需要一套行之有效的系統(tǒng)為內部控制和宏觀管理服務”（2008）。具體來說，XBRL是如何實現(xiàn)增強企業(yè)內部控制的有效性的呢？

第一，XBRL是如何解決從多樣化不兼容的各種系統(tǒng)中獲取并整理數(shù)據(jù)，使之服從于同一內部控制管理框架這一難題的呢？XBRL通過改變互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境使采集并編輯不同來源的數(shù)據(jù)成為可能。不同信息系統(tǒng)或跨國經(jīng)營單位可以獲取統(tǒng)一XBRL格式的數(shù)據(jù)，并可以進一步將其加工成為數(shù)據(jù)結構圖和數(shù)據(jù)報表，來滿足不同目標使用者的需求。因此在全公司不同的內部控制環(huán)節(jié)和不同的部門之間，XBRL格式的數(shù)據(jù)都能夠被有效利用，這為內部控制流程中的每一個關鍵性步驟提供支持。

第二，對于企業(yè)管理層對風險控制分類標準的理解和解釋不一致的情況，XBRL的應用可以為問題的解決提供一種新思路。首先將內部控制分類標準上傳到XBRL系統(tǒng)中；再收集企業(yè)有關風險并進行清單匯總，XBRL的使用能大幅度提高清單匯總的效率，將這些被匯總的風險和與之相對應的控制程序上傳到XBRL系統(tǒng)中，將其與內部控制分類標準進行配比比較；然后將新出現(xiàn)的風險和控制程序納入內部控制分類標準中，最終形成一個更為規(guī)范的分類標準框架。這樣公司風險是否確認、如何分類將有一套標準而規(guī)范的尺度來衡量。標準一旦得到量化統(tǒng)一，公司所有員工對風險控制分類標準的理解達成一致也變得更容易實現(xiàn)。

第三，XBRL總分類賬（XBRL GL）是一個既獨立又與XBRL國際組織有關的項目，是“針對財務報告的來源數(shù)據(jù)及其結構訂立的協(xié)議”（潘琰、林琳，2006）。XBRL GL集成了其他結構化數(shù)據(jù)格式以保持數(shù)據(jù)本身與其上下文信息。一方面，這些上下文信息通?？梢浴跋蛏蠚w納”至財務報告。另一方面，可以從財務報表披露的數(shù)據(jù)中“向下挖掘”到有關經(jīng)濟事項。XBRL GL的這種性能應用，為管理層實現(xiàn)獲取的財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)能夠“向下挖掘”到源頭系統(tǒng)提供可能。快速查驗源頭系統(tǒng)，為財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)的可信性提供了保證?！癤BRL實施后將改變過去審計人員以追溯舊數(shù)據(jù)來檢查被審單位在過去某一時刻的財務狀態(tài)和活動的情況，使審計人員根據(jù)需要實時點擊所需數(shù)據(jù)”（姜玉泉等，2004）。進一步，將現(xiàn)有的XBRL總分類賬分類標準與XBRL內部控制分類標準相結合，實現(xiàn)企業(yè)財務報告、總分類賬、合規(guī)性內部控制評價報告三大口徑的統(tǒng)一，使管理層可以實現(xiàn)快速對財務報表中某一具體賬戶信息進行深度剖析，如該賬戶有關項目是否存在特別風險，有無風險控制措施。

第四，提高了信息的透明度，改善了公司治理，使某些外部機制能變成內部監(jiān)管的替代作用。采用XBRL技術能夠幫助非職業(yè)的財務報告信息使用者在其投資決策時獲得相關財務信息，“利用便利搜尋引擎技術（earch-facilitating technology），XBRL增加了財務信息的透明度和管理人員披露有關信息選擇時的透明度來幫助報告使用者決策”（Frank，2004）。同時，“有助于外部監(jiān)管和接管活動，這些外部機制能變成內部監(jiān)管的替代作用，而且技術改善將導致更多的披露和更進步的外部治理，以及更少的董事會監(jiān)管和內部再造流程，這對于提高公司內部治理和外部治理的有效性大有裨益”（Robert，2005）。

第五，XBRL系統(tǒng)的應用可以幫助企業(yè)建立從整體的、全局的角度構建與企業(yè)管理相結合的內部控制體系，使內部控制與實現(xiàn)企業(yè)組織目標和實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)現(xiàn)相結合。內部控制是一種“全員參與的控制”，是一種企業(yè)全體員工共同參與的管理工作。XBRL信息的采集、處理和應用需要更多的管理和專業(yè)知識，因此，更應重視各個層面有關人員的參與性。

第六，XBRL不但能輸出XBRL自有統(tǒng)一格式的報告，還可以隨時創(chuàng)建實例文件。管理層可以通過找出XBRL系統(tǒng)中邏輯不一致數(shù)據(jù)的原因，做到風險管理的事前監(jiān)控和事前控制。通過找到哪個控制環(huán)節(jié)經(jīng)常產生風險，并且確定相應控制對象的范圍，管理層還可以評估風險識別和風險控制的效率，提高下屬各分部門領導層的風險控制能力。

目前使用XBRL技術主要用于提供對外報告，為了更有效地應用XBRL為企業(yè)內部控制服務，還需要我們轉變視角，思考如何利用XBRL進行決策分析和內部報告的形成?！暗侨魏我豁棝]有實施機制的制度職能是制度的紙質副本，實施機制才是制度功效得以實現(xiàn)的關鍵”（繆艷娟，2010）。XBRL技術本身并不是包治百病的神藥，立志于建立企業(yè)內部控制和管理的長效機制，采取有針對性的措施對企業(yè)現(xiàn)行的內部控制體系進行整改，才能使內部控制實務方面得到實質性的改變。

【參考文獻】

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