后趨同時期的財務(wù)報告改進(jìn)研究

梁勇

［摘要］ 后趨同時期，我國財務(wù)報告改革面臨一些新的特點，在確認(rèn)和計量方面面臨一系列的挑戰(zhàn)，公允價值在使用過程中的副作用顯現(xiàn)，全面收益觀下的本土化問題，企業(yè)社會責(zé)任信息披露的迫切性等。解決之道在于堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場，要適應(yīng)中國國情；完善公允價值估價體系，深化公允價值理論研究；增加非財務(wù)信息的披露；強化社會責(zé)任的信息披露。

［關(guān)鍵詞］ 后趨同時期；財務(wù)報告；改進(jìn)；公允價值

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 003

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）18- 0006- 03

金融危機(jī)爆發(fā)以來，中國為響應(yīng)二十國集團(tuán)（Ｇ２０）峰會、金融穩(wěn)定理事會（ＦＳＢ）建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的倡議，正式發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的基本立場和時間安排，全球以及我國會計改革和發(fā)展處于準(zhǔn)則后趨同時期。那么，后趨同時期我國財務(wù)報告改革所面臨的新特點有哪些，未來財務(wù)報告改進(jìn)的著重點應(yīng)該在哪里，都值得我們仔細(xì)地去研究。

1后趨同時期我國財務(wù)報告改革面臨的新特點

1.1 財務(wù)報告目標(biāo)及確認(rèn)與計量所面臨的挑戰(zhàn)

我國會計準(zhǔn)則體系引入了決策有用目標(biāo)，并將其與受托責(zé)任作為中國會計準(zhǔn)則的兩大財務(wù)報告目標(biāo)。其中，決策有用目標(biāo)作為第一財務(wù)報告目標(biāo)，受托責(zé)任作為兼顧的財務(wù)報告目標(biāo)。財務(wù)報告的重心由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為報表重心，從資產(chǎn)與負(fù)債的定義出發(fā)，強調(diào)在每一會計期間確認(rèn)和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來期間所得稅的流入或流出對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的影響。資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)注重資產(chǎn)、負(fù)債的質(zhì)量，以資產(chǎn)、負(fù)債要素為核心進(jìn)行確認(rèn)和計量。資產(chǎn)負(fù)債表觀在財務(wù)報告目標(biāo)中的體現(xiàn)：①為了滿足主要目標(biāo)，即決策有用觀；②為了滿足次要目標(biāo)，即受托責(zé)任觀。為了實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債表觀允許多種計量屬性并存，要求計提多項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)質(zhì)量得到提高，允許估計負(fù)債，從而保證了負(fù)債的質(zhì)量。同時，要求相關(guān)性原則必須以可靠性原則為基礎(chǔ)。

后趨同時期，以歷史成本基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則為支柱的傳統(tǒng)財務(wù)會計面臨著全面的沖擊，當(dāng)前財務(wù)會計具有多重混合計量屬性、廣泛使用估值技術(shù)、逐漸弱化配比的特點。受經(jīng)營環(huán)境、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、市場競爭影響，會計職業(yè)判斷空間進(jìn)一步擴(kuò)大，財務(wù)表達(dá)更為相關(guān)，確認(rèn)環(huán)節(jié)極易操縱，持續(xù)趨同引發(fā)了信息的縱向誤用。

1.2 公允價值的副作用

目前，我國確定公允價值的市場條件還不是很完善，很多需要應(yīng)用公允價值的事項無法找到最直接的市價來計量，因此確定公允價值的主要方法是采用專門的估值技術(shù)，有一部分企業(yè)確定公允價值的方法隨意，確定公允價值的主要途徑是專業(yè)評估事務(wù)所和公司會計人員或?qū)I(yè)團(tuán)隊的職業(yè)判斷。另外，相關(guān)的公允價值數(shù)據(jù)不易獲得是企業(yè)采用公允價值計量中遇到的最大困難，公允價值的應(yīng)用成本比較高、企業(yè)會計人員自身素質(zhì)和公允價值本身的復(fù)雜性是影響正確運用公允價值計量的其他幾個問題。總體上，公允價值計量對提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量效果一般，采用公允價值計量符合成本效益原則，但由于各種因素的制約使得公允價值沒有完全發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

據(jù)研究表明，公允價值會計和已發(fā)生損失減值模型具有嚴(yán)重的順周期效應(yīng)，在經(jīng)濟(jì)繁榮時期使本已過熱的經(jīng)濟(jì)火上澆油，創(chuàng)造資產(chǎn)泡沫，在經(jīng)濟(jì)蕭條時期使本已惡化的經(jīng)濟(jì)雪上加霜，形成資產(chǎn)黑洞。許多衍生和結(jié)構(gòu)性產(chǎn)品，其市價通過高度復(fù)雜的估值模型估算，準(zhǔn)確性受到建模風(fēng)險的重大影響，可能歪曲其“真實”的公允價值，市價不能真正反映金融資產(chǎn)的內(nèi)涵價值。公允價值會計從時點而不是從期間角度看待價值問題，不準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)若按盯市法計價，不是低估就是高估金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)狀況。公允價值會計加劇了市場的波動性，危害了金融穩(wěn)定。

1.3 全面收益下的列報方式的變革

金融危機(jī)后，國際會計準(zhǔn)則理事會（ＩＡＳＢ）啟動了系列準(zhǔn)則項目的重大修改，并加快了與美國會計準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程，其中最引人注目的是對現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表做的根本性的變革。目前，國際會計準(zhǔn)則理事會已經(jīng)發(fā)布公允價值計量、合并報表、金融工具分類與計量等多項準(zhǔn)則，并計劃完成金融工具（減值和套期會計）、租賃、收入確認(rèn)、保險合同等重要準(zhǔn)則項目。

我國現(xiàn)行的報表之間存在著一些對應(yīng)的關(guān)系，但各表內(nèi)部結(jié)構(gòu)不一致，使得這種關(guān)系變得不夠清晰。資產(chǎn)負(fù)債表是以資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大要素為基礎(chǔ)進(jìn)行劃分的；利潤表是以收入、費用、利得和損失為基礎(chǔ)進(jìn)行劃分的；現(xiàn)金流量表則是以經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動為基礎(chǔ)進(jìn)行劃分的。這就使得三大報表之間缺乏一致性和可比性，使得報表使用者難以將某一報表的信息同其他兩張報表中的信息對應(yīng)起來，這樣對整體的財務(wù)信息理解上會有一定的困難。我國會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)了全面收益觀，要求企業(yè)在編制的“所有權(quán)益變動表中”分別列示“凈利潤”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”項目，這體現(xiàn)了企業(yè)綜合收益的構(gòu)成。雖然全面收益理論在我國還沒有全面推廣，但是隨著財務(wù)報告信息在完善資本市場、促進(jìn)資源有效配置方面的作用越來越大，推行全面收益報告是財務(wù)報告發(fā)展的趨勢。

1.4 社會責(zé)任等方面會計信息披露的緊迫性

高度透明的財務(wù)報告作為企業(yè)與外部投資者之間信息溝通的主要渠道，能夠緩解資本市場的信息不對稱問題和抑制大股東與中小股東之間的代理問題，從而起到保護(hù)投資者利益的作用。

我國現(xiàn)行財務(wù)會計報告體系針對的都是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的過去的交易或事項。這樣的財務(wù)會計報告缺乏反映企業(yè)人力資源、企業(yè)文化等非財務(wù)信息的披露。在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資本是影響企業(yè)競爭力和發(fā)展的關(guān)鍵因素，企業(yè)文化也是企業(yè)能否長久發(fā)展的重要保證，應(yīng)將其作為財務(wù)報告體系的組成部分。我國財務(wù)報告體系對企業(yè)的社會責(zé)任沒有涉及，導(dǎo)致企業(yè)忽視社會效益，不利于融入社會。同時，企業(yè)披露的社會責(zé)任信息少，勢必阻礙企業(yè)持續(xù)發(fā)展。當(dāng)前企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)了許多“敗德”行為，這使得一味追求股東財富最大化的企業(yè)遭受公眾的批評。最近幾年可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)社會責(zé)任受到前所未有的重視，企業(yè)履行社會責(zé)任（ＣＳＲ）已經(jīng)成為國際與國內(nèi)社會關(guān)注的重點問題之一。

2后趨同時期財務(wù)報告改進(jìn)應(yīng)重點關(guān)注的幾個問題

2.1 堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一些重大修改對我國企業(yè)財務(wù)報告和經(jīng)濟(jì)運行的影響不容忽視，我們應(yīng)當(dāng)堅定不移地堅持趨同策略，密切跟蹤并深入?yún)⑴c國際準(zhǔn)則的修改，實現(xiàn)我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同并符合中國實際。路線圖明確了我國會計準(zhǔn)則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。這是由我國政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境所決定的，且符合當(dāng)前我國《會計法》等法律框架和監(jiān)管要求。

會計準(zhǔn)則的國際化發(fā)展必須考慮會計準(zhǔn)則在各國的有效貫徹實施，需要在會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一與會計實務(wù)問題的靈活解決之間找到平衡點，為各國解決自身特有的會計問題提供一定的空間。簡單照搬國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的公允價值計量相關(guān)準(zhǔn)則，有可能會導(dǎo)致我國企業(yè)會計信息質(zhì)量不可靠，從而影響到企業(yè)利益相關(guān)方的判斷和國家的宏觀經(jīng)濟(jì)決策。我國采取的企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同策略，實質(zhì)趨同但不等同，更符合我國的法律環(huán)境和語言習(xí)慣，更易于解決我國的會計實務(wù)問題，是務(wù)實有效的做法，應(yīng)當(dāng)堅持不動搖。

2.2 完善公允價值估價體系，深化公允價值理論研究

針對公允價值數(shù)據(jù)難以獲得的問題，我國應(yīng)該完善市場報價機(jī)制，建立真正的市場運行體系?，F(xiàn)行市價是公允價值最直接最可靠的表現(xiàn)形式。因此，如果能夠從市場直接獲得大部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值信息，這將是降低公允價值應(yīng)用成本和改善公允價值應(yīng)用環(huán)境的最有效的方法。我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，使其建立活躍的市場報價制度和交易體制。同時，建立一個統(tǒng)一、完善的公允價值計量指南。

我國可以借鑒國外先進(jìn)的研究成果，結(jié)合我國實際情況進(jìn)行理論研究和拓展，建立符合我國國情的公允價值準(zhǔn)則框架，以使涉及公允價值的具體準(zhǔn)則保持邏輯一致，對實踐進(jìn)行統(tǒng)一有效的指導(dǎo)。具體來講，在公允價值準(zhǔn)則中，我們應(yīng)該對公允價值的基本定義、如何計量、適用范圍等問題進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，其他準(zhǔn)則按照此統(tǒng)一思想進(jìn)行具體的規(guī)定。公允價值計量涉及較多的會計職業(yè)判斷，這就更加對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了高要求。一方面，企業(yè)應(yīng)注重加強對會計人員進(jìn)行專門的公允價值的知識培訓(xùn)，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會計人員自身要緊跟時代的步伐和形勢的發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

2.3 增加非財務(wù)信息的披露

完整的會計信息必須全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)經(jīng)營過程中形成的一切財務(wù)性和非財務(wù)性信息。對財務(wù)報告內(nèi)容的擴(kuò)展與完善，一方面可通過在基本財務(wù)報表及其附注中進(jìn)行列示與披露，反映在財務(wù)報表體系中；另一方面還可以采用其他形式的財務(wù)報告作為補充予以揭示?？蓞⒄諊饽承﹪乙迅吨T實踐的形式，鼓勵編制人力資源報告及增設(shè)衍生金融工具財務(wù)報告等其他形式的財務(wù)報告，擴(kuò)充財務(wù)報告體系的內(nèi)容。一般而言，這些其他形式的財務(wù)報告多以自愿性信息披露機(jī)制予以披露，但與財務(wù)報表信息一樣，這些信息的披露也必須符合信息質(zhì)量要求，提供的資料也必須真實可靠，且信息處理程序必須科學(xué)合理，并以恰當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行表述披露。這既需要企業(yè)自覺重視自愿性信息披露，也需要國家制定制度標(biāo)準(zhǔn)對自愿性信息披露予以規(guī)范。構(gòu)建智力資本報告，增加對知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽等無形資產(chǎn)信息的表外披露，使現(xiàn)行財務(wù)報告由反映有形資產(chǎn)為主向有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)并重反映轉(zhuǎn)變。

2.4 增加預(yù)測信息的披露

加強預(yù)測性財務(wù)狀況信息及增值信息披露。從滿足財務(wù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要角度看，企業(yè)財務(wù)報告現(xiàn)在所提供的信息偏重于歷史信息，這些信息與面向未來的決策相比，顯然缺乏相關(guān)性。從反映企業(yè)所承擔(dān)的受托責(zé)任角度看，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動影響的增強意識以及社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，提供更完全的、企業(yè)財務(wù)信息需求者所需要的信息，應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)現(xiàn)行財務(wù)報告改革的主要內(nèi)容。我國要鼓勵編制增值表、預(yù)測報告。提供預(yù)測性財務(wù)信息只是手段而不是目的，通過這一手段幫助投資者和其他有關(guān)人士對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及管理者對經(jīng)營責(zé)任的履行情況做出公正合理的評價。

2.5 強化社會責(zé)任的信息披露

從理論上講，任何有利益關(guān)聯(lián)的團(tuán)體和個人都有權(quán)要求企業(yè)提供其所需要的財務(wù)信息。因此，在企業(yè)利益多元化的當(dāng)代，企業(yè)應(yīng)提供一套能基本滿足各利益相關(guān)者信息需求的報告體系。鑒于此，企業(yè)目標(biāo)應(yīng)定位于承擔(dān)社會責(zé)任，企業(yè)報告應(yīng)充分考慮利益相關(guān)者的需求，服務(wù)于社會財富的最大化。構(gòu)建“企業(yè)（或地區(qū)）履行社會責(zé)任綜合指標(biāo)匯總報告表”、“水資源耗費與排污狀況表”及“廢氣排放量與大氣污染危害程度報告表”等。此外，可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須兼顧經(jīng)濟(jì)的增長與社會責(zé)任的承擔(dān)，要求企業(yè)在取得經(jīng)濟(jì)效益的同時，對因自身原因造成的環(huán)境污染、資源或人員消耗、土地利用等問題進(jìn)行核算和計量并予以披露。從目前發(fā)展?fàn)顩r看，利益相關(guān)者報告模式尚處于非主流地位。為此，企業(yè)應(yīng)加強自愿披露環(huán)境報告、社會責(zé)任報告、可持續(xù)發(fā)展報告等，這些都是企業(yè)與利益相關(guān)者溝通的重要橋梁。此外，為滿足各利益相關(guān)者的需求，應(yīng)擴(kuò)大財務(wù)報告中財務(wù)信息的列報范圍。

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