國(guó)家審計(jì)理論研究的新發(fā)展

蔡春 蔡利??

［基金項(xiàng)目］西南財(cái)經(jīng)大學(xué)“211”工程三期資助項(xiàng)目

［作者簡(jiǎn)介］蔡春（1963— ），男，四川興文人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，中國(guó)政府審計(jì)研究中心主任，從事審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究；蔡利（1984— ），女，重慶人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，從事審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究。

［摘 要］作為國(guó)家治理的重要組成部分，國(guó)家審計(jì)理應(yīng)充分發(fā)揮審計(jì)功能，服務(wù)國(guó)家治理。從國(guó)家治理角度研究創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論，可以為國(guó)家審計(jì)實(shí)踐工作提供指導(dǎo)。從歷史分析、理論分析、法理分析以及實(shí)踐分析四個(gè)方面對(duì)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系進(jìn)行剖析，通過(guò)國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的影響以及國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響這兩條路徑，探討創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論研究的基本思路，以期為我國(guó)國(guó)家審計(jì)理論的研究，尤其是國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的研究提供一定的參考。

［關(guān)鍵詞］國(guó)家審計(jì)；國(guó)家治理；公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；審計(jì)監(jiān)督；國(guó)家審計(jì)模式；政府審計(jì)

［中圖分類號(hào)］F239.4［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)02000908オ

一、 引言

2011年7月8日，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上提出“國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，……國(guó)家審計(jì)應(yīng)在國(guó)家治理中發(fā)揮重要作用”這一著名論斷，自此，關(guān)于“國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理”的議題就被學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界高度重視并廣泛討論研究。長(zhǎng)期以來(lái)，世界各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、反腐倡廉以及提高政府工作透明度等方面都發(fā)揮了重要作用，這正是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重要表現(xiàn)和途徑。國(guó)家治理是一個(gè)永恒的主題，借用美國(guó)著名政治學(xué)家、行政學(xué)家蓋伊?彼得斯教授對(duì)政府改革的描述，國(guó)家治理可以理解為一個(gè)持續(xù)不斷的過(guò)程，而且?guī)缀蹩梢钥隙ǖ氖牵灰獓?guó)家存在，這一過(guò)程就永遠(yuǎn)不會(huì)停止[1]。從服務(wù)國(guó)家治理的角度探討國(guó)家審計(jì)理論研究的發(fā)展，無(wú)疑具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。我們欲在深刻分析國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，基于國(guó)家治理視角，闡述我們對(duì)創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論研究發(fā)展的一些初步思考，以期充實(shí)國(guó)家審計(jì)理論研究，為國(guó)家審計(jì)更好地服務(wù)國(guó)家治理貢獻(xiàn)我們的綿薄之力。

二、 國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的基本依據(jù)

依據(jù)馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的工具，是國(guó)家政治制度的重要組成部分。我們認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理是相伴相生、相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系，這種相互關(guān)系可以從以下四個(gè)方面尋找到依據(jù)：從審計(jì)歷史層面而言，國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理具有濃厚的歷史淵源；從理論層面而言，國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的理論基石均為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；從法律層面而言，國(guó)家審計(jì)依法建立，是國(guó)家治理的重要組成部分；從實(shí)踐層面而言，國(guó)家審計(jì)功能發(fā)揮可以促進(jìn)國(guó)家治理的改善。

（一） 國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的歷史分析

自從奴隸制政權(quán)建立，統(tǒng)治者就在政治上自覺(jué)或不自覺(jué)地利用國(guó)家審計(jì)來(lái)鞏固其統(tǒng)治地位，從而將國(guó)家審計(jì)的威懾力量與國(guó)家政權(quán)的鞏固聯(lián)系起來(lái)[2]。楊時(shí)展教授的名言：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”，這是在總結(jié)審計(jì)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的高度概括。

從中國(guó)審計(jì)史來(lái)看，西周時(shí)由宰夫執(zhí)行的實(shí)地稽查審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的萌芽。據(jù)《周記?天官?宰夫》記載，“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治”。就是說(shuō)，宰夫負(fù)責(zé)政治監(jiān)察，掌理治理之法，監(jiān)視官吏嚴(yán)格遵守和執(zhí)行朝法[2]。我們可以認(rèn)為，早期的審計(jì)在萌芽時(shí)就已作為國(guó)家治理的重要組成部分，發(fā)揮監(jiān)控作用。三國(guó)兩晉南北朝時(shí)期，各政權(quán)為了自身的生存發(fā)展，進(jìn)一步提高、充實(shí)和豐富了審計(jì)制度，主要標(biāo)志是出現(xiàn)了專職審計(jì)機(jī)構(gòu)——比部[2]。比部在當(dāng)時(shí)的基本職能是財(cái)務(wù)審計(jì)，它的出現(xiàn)標(biāo)志著國(guó)家審計(jì)作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)開(kāi)始參與國(guó)家治理。

古羅馬于公元前443年設(shè)立了監(jiān)督官，負(fù)責(zé)對(duì)一些興建的公共設(shè)施及城市會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行就地審計(jì)。統(tǒng)治者根據(jù)結(jié)果，處理了一批管理不力的城市長(zhǎng)官，并撤銷了一些財(cái)政管理混亂城市的自治權(quán)，使之歸并于省政府[2]。2000多年前的雅典城邦，就對(duì)官吏卸任經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查，即審計(jì)官執(zhí)行的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。在古代雅典，無(wú)論誰(shuí)的官有多高，權(quán)有多大，只要被發(fā)現(xiàn)有徇私舞弊行為，就得受到嚴(yán)厲制裁。雅典的這套審計(jì)監(jiān)控制度，使其較之那些賄賂、裙帶風(fēng)公行、貪污盜竊泛濫成災(zāi)的寡頭城邦（如斯巴達(dá)之類）政治要廉潔得多，奴隸制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的節(jié)奏也快得多[2]。法國(guó)于1320年設(shè)立了審計(jì)廳，旨在加強(qiáng)對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)控，使各級(jí)政府機(jī)構(gòu)和官員接受審計(jì)[2]。

以上審計(jì)發(fā)展史實(shí)表明，國(guó)家審計(jì)自產(chǎn)生之日起就已作為國(guó)家治理的重要組成部分。不論是早期的為鞏固政權(quán)，還是今日的維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全等，只是時(shí)代賦予國(guó)家審計(jì)不同的使命。歸根結(jié)底，國(guó)家審計(jì)都是作為國(guó)家治理的重要組成部分在發(fā)揮著審計(jì)功能。

（二） 國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的理論分析

國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，其根本目標(biāo)是促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。而建立國(guó)家治理結(jié)構(gòu)是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，一方面，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理共同的理論基礎(chǔ)之一，保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行是國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的共同目標(biāo)；另一方面，國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理之間也緊密聯(lián)系并相互影響著（如圖1）。

1. 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國(guó)家治理結(jié)構(gòu)（機(jī)制）的建立

“治理”一詞可以追溯到古典拉丁語(yǔ)和希臘語(yǔ)中的“操舵”一詞，原意是控制、指導(dǎo)和操縱。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與組織治理具有內(nèi)在一致性，具體表現(xiàn)為三點(diǎn)：其一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是組織治理的基礎(chǔ)。不論是公司治理、公共治理抑或國(guó)家、政府治理，都是旨在保證各種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系能夠有效履行。其二，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與組織治理的目標(biāo)是一致的。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目標(biāo)存在于委托人對(duì)受托人提出的要求之中，它代表著委托人對(duì)受托人理想行為所持的期望，反映的是社會(huì)的客觀需要，在本質(zhì)上與組織治理是相同的。而國(guó)家治理，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言，最終目的就是通過(guò)政府、市場(chǎng)與社會(huì)的相互協(xié)調(diào)，管理和促進(jìn)資源的有效配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、全面、均衡發(fā)展，從而滿足社會(huì)成員的需求[3]。其三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行依賴于組織治理的完善。組織治理是一系列法律、文化和制度的安排，對(duì)其進(jìn)行完善可以促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系良好運(yùn)轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下去。因此，我們認(rèn)為，針對(duì)特定形式的組織，建立相應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)（機(jī)制）是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容拓展的必然要求，建立國(guó)家、政府治理結(jié)構(gòu)正是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容。

2. 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國(guó)家審計(jì)

現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)產(chǎn)生的基本前提就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容的不斷拓展是推動(dòng)審計(jì)不斷創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力。概言之，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基本動(dòng)因之一。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)管理和報(bào)告行為必須按照特定的要求或原則行事。審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。任何審計(jì)活動(dòng)都是以特定受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在為前提的。隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，審計(jì)的功能也只有不斷地拓展，才能確保拓展的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效地履行。這正是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)的辯證關(guān)系。國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，其首要或根本目標(biāo)就是促進(jìn)政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的切實(shí)有效履行。隨著政府支出規(guī)模的擴(kuò)大、納稅人參與政治的愿望加強(qiáng)、新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起以及資源配置的要求等，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容也在不斷拓展，伴隨而來(lái)的國(guó)家審計(jì)功能也在向?qū)徲?jì)權(quán)的有效發(fā)揮、審計(jì)對(duì)權(quán)力的有效監(jiān)控、政府績(jī)效審計(jì)、宏觀審計(jì)等方面拓展。

3. 國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)

任何組織都需要治理，都需要建立適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)闹卫頇C(jī)制，解決普遍存在的委托-代理問(wèn)題。治理結(jié)構(gòu)的建立、治理機(jī)制的應(yīng)用都離不開(kāi)審計(jì)。組織治理實(shí)踐發(fā)展的趨勢(shì)要求審計(jì)作為利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)體系中的重要一環(huán)參與到治理當(dāng)中。美國(guó)安然、世通事件后，世界范圍內(nèi)掀起了一股公司治理改革的浪潮。美國(guó)將外部審計(jì)作為維持上市公司治理結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的三個(gè)重要支柱之一。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）將外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)作為健全的公司治理的“基本主體”[5]。眾多研究表明，一方面，審計(jì)具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理會(huì)對(duì)審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生重要影響。國(guó)家審計(jì)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，是國(guó)家治理的重要組成部分，通過(guò)發(fā)揮其監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證功能，可以促進(jìn)國(guó)家治理的完善，推進(jìn)民主政治建設(shè)。

（三） 國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的法理分析

國(guó)家審計(jì)的制度安排都是依據(jù)國(guó)家憲法或?qū)ｉT(mén)法律法令確立的，是國(guó)家治理的重要組成部分。

法國(guó)早在1807年拿破侖王朝時(shí)期，就正式通過(guò)法令來(lái)建立國(guó)家審計(jì)院，采用法國(guó)最高法院的體制，地位上僅次于最高法院，權(quán)力相同，具有終審權(quán)，從而解決了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性問(wèn)題。拿破侖說(shuō)過(guò)，“我要通過(guò)積極的監(jiān)督，使不忠于職守的行為得到制止，使公共資金的合法利用得到保障”[2]。法國(guó)是司法模式國(guó)家審計(jì)的開(kāi)拓者，也堪稱司法模式國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)的最杰出典范。

1866年，英國(guó)議會(huì)通過(guò)《國(guó)庫(kù)和審計(jì)部法案》，這標(biāo)志著現(xiàn)代英國(guó)國(guó)家審計(jì)制度的建立，也宣告了世界上第一個(gè)現(xiàn)代立法模式國(guó)家審計(jì)制度的誕生。該法案規(guī)定，政府的一切收支應(yīng)由代表議會(huì)并獨(dú)立于政府之外的主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)實(shí)施審查。主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)代表議會(huì)開(kāi)展審計(jì)工作，在審查過(guò)程中，與下議院決算審查委員會(huì)保持密切的聯(lián)系。該委員會(huì)的調(diào)查工作基本上都以主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)。立法模式國(guó)家審計(jì)的另一典型代表為美國(guó)，于1921年頒布了著名的《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》，根據(jù)該法案，在國(guó)會(huì)之下設(shè)置獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)總署（General Accounting Office，GAO），1937年，會(huì)計(jì)總署改名為審計(jì)總署（General Auditing Office，GAO），2004年再次更名為政府問(wèn)責(zé)署（Government Accountability Office，GAO）。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署的大部分工作是對(duì)聯(lián)邦政府進(jìn)行業(yè)績(jī)審核、項(xiàng)目評(píng)估、政策分析等，旨在提高政府工作績(jī)效，保證聯(lián)邦政府盡到對(duì)國(guó)會(huì)和美國(guó)公眾應(yīng)盡的責(zé)任。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署超過(guò)80%的建議最后都被相關(guān)機(jī)構(gòu)采納。

孫中山先生在《建國(guó)大綱》中提出五權(quán)憲法，中央政府設(shè)立五院，即立法院、行政院、司法院、考試院和監(jiān)察院，以試行五權(quán)之治。監(jiān)察院下設(shè)審計(jì)部，掌理審核全國(guó)財(cái)政，并分區(qū)設(shè)立監(jiān)察使。1982年我國(guó)新憲法規(guī)定，國(guó)務(wù)院下設(shè)審計(jì)機(jī)關(guān)，在總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。1983年9月，我國(guó)審計(jì)署正式成立。國(guó)家審計(jì)堅(jiān)持“依法審計(jì)、服務(wù)大局、圍繞中心、突出重點(diǎn)、求真務(wù)實(shí)”的審計(jì)工作方針，切實(shí)有效地履行審計(jì)監(jiān)督的法定職責(zé)。我國(guó)國(guó)家審計(jì)在維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)改革開(kāi)放，強(qiáng)化權(quán)力制約，推動(dòng)民主法治等方面發(fā)揮了積極作用。

（四） 國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互關(guān)系的實(shí)踐分析

國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中發(fā)揮著重要的作用，主要表現(xiàn)有四個(gè)方面：一是腐敗治理。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)每年開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，這對(duì)加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、推進(jìn)民主政治改革產(chǎn)生了積極的影響。二是維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全。GAO從1990年開(kāi)始，每?jī)赡臧l(fā)布一次高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域清單，提請(qǐng)政府關(guān)注影響政府有效治理的特殊高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。三是提高政府透明度。2004年由巴西總審計(jì)長(zhǎng)辦公室發(fā)起的“透明門(mén)戶”，不但幫助政府改善不合理的支出，且成為社會(huì)有效監(jiān)督政府的工具。四是協(xié)助應(yīng)對(duì)危機(jī)。在此，我們以國(guó)家審計(jì)協(xié)助應(yīng)對(duì)公共危機(jī)說(shuō)明國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家治理的作用。

GAO對(duì)美國(guó)政府2005年發(fā)放的“卡特里娜”以及“麗塔”颶風(fēng)災(zāi)害賑災(zāi)款進(jìn)行審計(jì)后發(fā)現(xiàn)，高達(dá)14億美元的賑災(zāi)款通過(guò)各種障眼法被冒領(lǐng)，如購(gòu)買橄欖球賽門(mén)票、支付度假費(fèi)用等。GAO認(rèn)為，預(yù)防是恢復(fù)重建中減少舞弊、浪費(fèi)和濫用的關(guān)鍵，比事后監(jiān)管成本更低、更有效，并提出應(yīng)建立預(yù)防控制體系。

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，G20國(guó)家審計(jì)在應(yīng)對(duì)金融危機(jī)時(shí)發(fā)揮了重要的作用。具體表現(xiàn)為：一是救市計(jì)劃的審計(jì)。GAO對(duì)7000億美元“問(wèn)題資產(chǎn)紓困計(jì)劃”（TARP）實(shí)施了2個(gè)月的審計(jì)，認(rèn)為保爾森的花錢手段完全不合格，為確保救市計(jì)劃的完整性、權(quán)責(zé)明晰和透明度，財(cái)政部需要采取更多行動(dòng)。二是救市計(jì)劃公共資金運(yùn)用的跟蹤審計(jì)。GAO每?jī)蓚€(gè)月對(duì)聯(lián)邦和地方政府進(jìn)行一次審查，并對(duì)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和再投資法案（ARRA）的資金使用情況進(jìn)行報(bào)告。此外，GAO對(duì)增加聯(lián)邦醫(yī)療援助（FMAP）、公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及國(guó)家財(cái)政穩(wěn)定基金（SFSF）都開(kāi)展了跟蹤審計(jì)。三是救市計(jì)劃績(jī)效評(píng)價(jià)。日本會(huì)計(jì)檢查院在對(duì)國(guó)稅廳及其下屬的11個(gè)國(guó)稅局和沖繩國(guó)稅事務(wù)所2008年度的國(guó)稅退稅、退款和對(duì)出口企業(yè)消費(fèi)稅的退稅等情況進(jìn)行審計(jì)后發(fā)現(xiàn)，退款天數(shù)的延長(zhǎng)會(huì)使稅務(wù)署最終支付的退款金額大大高于實(shí)際確定的退款金額。會(huì)計(jì)檢查院在分析原因后，對(duì)國(guó)稅廳提出了相應(yīng)的改進(jìn)意見(jiàn)。四是救市計(jì)劃中專門(mén)項(xiàng)目的審計(jì)。包括國(guó)家基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目、企業(yè)扶植項(xiàng)目以及公共事業(yè)部門(mén)相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)等。五是促進(jìn)金融監(jiān)管體制不斷完善與強(qiáng)化。如歐盟審計(jì)院就有關(guān)存款擔(dān)保和資金需求問(wèn)題提出了建議，并開(kāi)展了包括衍生品、對(duì)沖基金和私人股本在內(nèi)的資本市場(chǎng)監(jiān)管和風(fēng)險(xiǎn)管理等工作。

2008年汶川地震后，我國(guó)國(guó)家審計(jì)部門(mén)對(duì)救災(zāi)資金、物資及災(zāi)后重建進(jìn)行了跟蹤審計(jì)。截至2010年底，根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)和建議，促進(jìn)了2900多個(gè)項(xiàng)目加快建設(shè)進(jìn)度，節(jié)約重建資金或挽回?fù)p失59.17億元。兩年多來(lái)，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)已向有關(guān)司法和紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)移送案件線索31起，涉案金額2900多萬(wàn)元，52名涉案人員中已有19人被判刑，17人被給予黨紀(jì)政紀(jì)處分，其余人員也正在處理中。

以上案例說(shuō)明審計(jì)是減少欺詐、浪費(fèi)和濫用最有效的手段，是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重要途徑。

三、 基于國(guó)家治理視角創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論研究的基本思路

（一） 基于國(guó)家審計(jì)改善和提高國(guó)家治理的質(zhì)量與效率的角度

1. 改革與創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)模式（體制）

國(guó)家審計(jì)要更好地服務(wù)于國(guó)家治理，我們認(rèn)為必須改革與創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)模式（體制）。1973年，羅馬尼亞就曾設(shè)立最高財(cái)政監(jiān)督院，該院直屬于羅馬尼亞社會(huì)主義共和國(guó)國(guó)務(wù)委員會(huì)（相當(dāng)于我國(guó)的全國(guó)人民代表大會(huì)），負(fù)責(zé)監(jiān)督中央國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)政實(shí)施工作、全國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃中財(cái)政指標(biāo)的完成情況、財(cái)政信貸杠桿在經(jīng)濟(jì)管理中的運(yùn)用、確保國(guó)家資財(cái)?shù)恼_核算和合理使用、協(xié)調(diào)財(cái)政金融監(jiān)督活動(dòng)等[2]。這充分體現(xiàn)了人民監(jiān)督的思想。關(guān)于我國(guó)的國(guó)家審計(jì)模式，我們的初步構(gòu)想是探索“國(guó)家審計(jì)委員會(huì)+國(guó)家審計(jì)署”的漸進(jìn)改革模式。具體建議是：在人大設(shè)立國(guó)家審計(jì)委員會(huì)，直接對(duì)委員長(zhǎng)負(fù)責(zé)；同時(shí)，國(guó)家審計(jì)委員會(huì)主席由擔(dān)任過(guò)審計(jì)長(zhǎng)的人員或資深審計(jì)專家擔(dān)任；國(guó)家審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是進(jìn)行公共資金（資源）計(jì)劃出臺(tái)前的審計(jì)，包括財(cái)政收支預(yù)算審計(jì)；而現(xiàn)有的國(guó)家審計(jì)署職責(zé)權(quán)限不變，主要負(fù)責(zé)公共資金（資源）運(yùn)用情況的審計(jì)和跟蹤審計(jì)，即按照溫家寶總理所說(shuō)“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”，充分發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

2. 創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)方式、方法與類型

（1） 探討治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)、權(quán)力監(jiān)控審計(jì)和“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)。一是治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)。以治理評(píng)價(jià)為核心，制定審計(jì)策略、實(shí)施審計(jì)調(diào)查、收集審計(jì)證據(jù)并據(jù)以提出審計(jì)意見(jiàn)。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)在技術(shù)方法上既傳承現(xiàn)有審計(jì)模式的基本理念，也融合當(dāng)前組織治理評(píng)價(jià)的方法程序，實(shí)現(xiàn)了技術(shù)及手段上的突破和創(chuàng)新。國(guó)家審計(jì)應(yīng)將立足點(diǎn)定位于國(guó)家治理評(píng)價(jià)上，通過(guò)對(duì)治理狀況的分析，識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)并估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而實(shí)施基本審計(jì)程序，編制審計(jì)報(bào)告。二是權(quán)力監(jiān)控審計(jì)。國(guó)家宏觀政策的出臺(tái)與執(zhí)行，必然伴隨著權(quán)力的運(yùn)行。審計(jì)本身作為一種經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)控機(jī)制或制度安排，其對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力的控制既可以是一種內(nèi)部監(jiān)控，也可以是一種外部監(jiān)控。通過(guò)構(gòu)建“以權(quán)力控制權(quán)力”、“以權(quán)利控制權(quán)力”和“以道德控制權(quán)力”三位一體的經(jīng)濟(jì)權(quán)力監(jiān)控機(jī)制，對(duì)權(quán)力的運(yùn)行實(shí)行有效制約。三是“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)。2011年，中央部委相繼公布“三公消費(fèi)”，這是我國(guó)積極推行“透明政府”的一大重要舉措。但“三公消費(fèi)”審計(jì)不能只停留在“曬賬單”的階段，國(guó)家審計(jì)必須對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，分析高消費(fèi)的原因、判斷是否有浪費(fèi)或違規(guī)的行為等，進(jìn)而更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用，服務(wù)國(guó)家治理。

（2） 實(shí)施制度合理性審計(jì)和政策執(zhí)行效果審計(jì)。一是制度合理性審計(jì)。制度合理性審計(jì)強(qiáng)調(diào)發(fā)現(xiàn)和揭露制度缺陷，完善相關(guān)制度。國(guó)家審計(jì)應(yīng)通過(guò)對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，站在宏觀高度，從制度及其設(shè)計(jì)層面發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題，揭露制度和管理中的缺陷與漏洞，提出建設(shè)性意見(jiàn)；二是政策執(zhí)行效果審計(jì)。國(guó)家審計(jì)實(shí)施政策執(zhí)行效果審計(jì)，一方面可以確保各項(xiàng)政策貫徹落實(shí)到位，另一方面可以發(fā)現(xiàn)和揭示政策執(zhí)行中的重大偏差，及時(shí)予以糾正。

（3） 進(jìn)一步強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)及腐敗治理審計(jì)。一是預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)。加大中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)力度，可加強(qiáng)預(yù)算管理、規(guī)范預(yù)算執(zhí)行、提高財(cái)政資金使用效益，從而推動(dòng)財(cái)政體制改革進(jìn)一步深化。二是經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)。國(guó)家審計(jì)因其宏觀性、獨(dú)立性及權(quán)威性，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全保障體系中的重要組成部分，對(duì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全具有重要的作用。強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)，可以更好地實(shí)現(xiàn)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升國(guó)家治理水平。三是腐敗治理審計(jì)。腐敗的治理有賴于建立一種可以有效制衡公共權(quán)力的政治結(jié)構(gòu)，而國(guó)家審計(jì)作為一種法定的權(quán)力和責(zé)任，是腐敗治理的一種重要手段。尤其是在腐敗治理審計(jì)中，應(yīng)與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)緊密結(jié)合，從源頭、機(jī)制上預(yù)防和治理腐敗。

（4） 進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和政府績(jī)效審計(jì)。一是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)理論與方法結(jié)合中國(guó)特色審計(jì)實(shí)踐而產(chǎn)生的一種制度創(chuàng)新，對(duì)完善領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)管機(jī)制、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、促進(jìn)民主政治具有重要的現(xiàn)實(shí)意義[11]，因此，應(yīng)進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，尤其是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。二是政府績(jī)效審計(jì)。應(yīng)樹(shù)立績(jī)效審計(jì)廣義化理念，積極探討績(jī)效的基本內(nèi)容與計(jì)量，構(gòu)建績(jī)效與責(zé)任履行報(bào)告體系，建立績(jī)效審計(jì)報(bào)告與績(jī)效審計(jì)結(jié)果公告制度，健全績(jī)效管理制度等，全面推進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。

3. 拓展國(guó)家審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)隨著審計(jì)環(huán)境變化而變化，隨著審計(jì)職能發(fā)展而發(fā)展，隨著主觀認(rèn)識(shí)程度提高而提高。國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)在于保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。當(dāng)服務(wù)國(guó)家治理和維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全成為公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容時(shí)，國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)就應(yīng)包括服務(wù)國(guó)家治理和維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。

4. 提升國(guó)家審計(jì)人員的能力與素質(zhì)

審計(jì)人員的素質(zhì)和能力決定了國(guó)家審計(jì)的成效。無(wú)論是最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）的審計(jì)準(zhǔn)則概述，還是美國(guó)一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）的一般準(zhǔn)則，抑或是我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，均對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)判斷和勝任能力有一定的指引和規(guī)定。經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的多變性使得審計(jì)人員面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。GAO已形成了一個(gè)現(xiàn)代的、綜合不同學(xué)科服務(wù)技能的專業(yè)服務(wù)機(jī)制，其3200名雇員中包括經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、工程師、律師、精算師、IT專家、醫(yī)療衛(wèi)生和國(guó)土安全專家等。我們應(yīng)深思國(guó)家審計(jì)人員能力框架，打造一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精、作用硬的新型專業(yè)化審計(jì)隊(duì)伍，更好地服務(wù)國(guó)家治理[12]。

5. 改革審計(jì)行政長(zhǎng)官的提名與任命方式暨任職期限

我國(guó)《憲法》規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)務(wù)院總理提名，全國(guó)人大決定，國(guó)務(wù)委員包括審計(jì)長(zhǎng)在內(nèi)，連續(xù)任期不得超過(guò)兩屆。我們建議，改革審計(jì)行政長(zhǎng)官的提名與任命方式暨任職期限，使審計(jì)行政長(zhǎng)官的任命不受現(xiàn)行干部任職期限影響。世界范圍內(nèi)，審計(jì)長(zhǎng)的任期主要有兩種。一是終身任期制。拿破侖王朝時(shí)期審計(jì)院院長(zhǎng)就實(shí)行終身制，這有效地避免了動(dòng)亂年代可能出現(xiàn)的報(bào)復(fù)行為[2]。除法國(guó)之外，英國(guó)、意大利、巴西、西班牙等國(guó)審計(jì)長(zhǎng)均采取終身任職制。二是限制任期制。美國(guó)法律規(guī)定總審計(jì)長(zhǎng)任期為15年。美國(guó)總審計(jì)長(zhǎng)大衛(wèi)?沃克曾表示，任期長(zhǎng)可使審計(jì)長(zhǎng)具有一種長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光，有能力指出政府中存在的一系列復(fù)雜甚至是充滿爭(zhēng)議的問(wèn)題，也讓審計(jì)長(zhǎng)有膽量講真話，而不用顧忌自己的飯碗是否會(huì)被砸根據(jù)《環(huán)球時(shí)報(bào)》唐勇專訪大衛(wèi)?沃克訪問(wèn)稿《美國(guó)審計(jì)長(zhǎng)談審計(jì)的責(zé)任》整理得到。。我們應(yīng)積極探討延長(zhǎng)審計(jì)長(zhǎng)任期的可能性，最大限度地保證國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性。

6. 更好地發(fā)揮現(xiàn)行審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制模式的作用

我國(guó)《審計(jì)法》規(guī)定了我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制模式。國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)署，在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國(guó)的審計(jì)工作，審計(jì)長(zhǎng)是審計(jì)署的行政首長(zhǎng)?？h級(jí)以上地方政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，由地方行政一把手，如省長(zhǎng)、自治區(qū)主席、市長(zhǎng)、州長(zhǎng)、縣長(zhǎng)、區(qū)長(zhǎng)等領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實(shí)中，應(yīng)該深入貫徹《審計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，充分保障審計(jì)獨(dú)立性與權(quán)威性。此外，還應(yīng)注重在現(xiàn)行領(lǐng)導(dǎo)體制模式下領(lǐng)導(dǎo)的實(shí)現(xiàn)方式，如國(guó)務(wù)院總理和地方行政一把手應(yīng)定期聽(tīng)取審計(jì)報(bào)告、定期檢查審計(jì)工作等。

（二） 基于國(guó)家治理對(duì)國(guó)家審計(jì)影響的角度

1. 國(guó)家治理的產(chǎn)權(quán)屬性對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，公有產(chǎn)權(quán)制度是社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)制度的核心和本質(zhì)問(wèn)題。公有產(chǎn)權(quán)制度決定了國(guó)家治理的基調(diào)，故而公有產(chǎn)權(quán)制度會(huì)影響國(guó)家審計(jì)的制度安排和工作方式，進(jìn)而影響到國(guó)家審計(jì)功能作用的發(fā)揮。因此，在強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)功能的同時(shí)，不應(yīng)忽視公有產(chǎn)權(quán)制度對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。

2. 國(guó)家治理結(jié)構(gòu)的基本特征對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

（1） 國(guó)體對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。我國(guó)是人民民主專政的國(guó)家，黨代表人民管理國(guó)家事務(wù)、治理國(guó)家。加強(qiáng)黨對(duì)國(guó)家審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，重視國(guó)家審計(jì)的工作，可為國(guó)家審計(jì)爭(zhēng)取更多的支持和認(rèn)可，為其服務(wù)國(guó)家治理提供必要的制度保障。

（2） 政體對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。當(dāng)前，我國(guó)采用的是行政型國(guó)家審計(jì)模式，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家行政管理的一部分。政府的管理風(fēng)格一定程度上決定了國(guó)家審計(jì)作用發(fā)揮的程度。應(yīng)加強(qiáng)和改善政府對(duì)國(guó)家審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)和支持，保障國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

（3） 審計(jì)關(guān)系人理論的創(chuàng)新。一般而言，審計(jì)業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人是指審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)委托人，審計(jì)活動(dòng)的發(fā)生，就是這三方發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和契約關(guān)系的復(fù)雜化，審計(jì)關(guān)系人理論發(fā)生了一定的嬗變。例如，現(xiàn)今開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)委托人為黨委組織部門(mén)，審計(jì)人為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，被審計(jì)人為黨政干部，這與傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系人理論相比已經(jīng)產(chǎn)生了較大差異。我們應(yīng)辯證看待審計(jì)關(guān)系人理論所發(fā)生的嬗變，與時(shí)俱進(jìn)，積極創(chuàng)新審計(jì)關(guān)系人理論。

3. 國(guó)家治理結(jié)構(gòu)的其他特征對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

（1） 國(guó)家的立法、司法、紀(jì)檢與監(jiān)察體系對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。國(guó)家治理包括若干子系統(tǒng)，國(guó)家審計(jì)屬于監(jiān)控系統(tǒng)的一部分，理應(yīng)服務(wù)國(guó)家治理。國(guó)家審計(jì)置于此監(jiān)控系統(tǒng)中，自然也會(huì)受到監(jiān)控系統(tǒng)中其他子系統(tǒng)的影響，如立法、司法、紀(jì)檢與監(jiān)察體系等。例如，國(guó)家審計(jì)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違法違紀(jì)問(wèn)題的線索會(huì)移交司法紀(jì)檢，由此，司法紀(jì)檢的完善度就會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。

（2） 國(guó)家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的階段與程度對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分，必然受到國(guó)家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展階段和程度的影響。一方面，國(guó)家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的階段決定國(guó)家對(duì)國(guó)家審計(jì)的需求，進(jìn)而影響其制度安排；另一方面，國(guó)家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展程度越高，公民對(duì)國(guó)家審計(jì)的認(rèn)識(shí)程度就會(huì)越高，國(guó)家審計(jì)工作的“軟環(huán)境”就會(huì)越好，更有利于國(guó)家審計(jì)功能的發(fā)揮。

（3） 國(guó)家的文化傳統(tǒng)、道德觀念、社會(huì)價(jià)值取向?qū)?guó)家審計(jì)的影響。國(guó)家的文化傳統(tǒng)、道德觀念及社會(huì)價(jià)值取向，不僅會(huì)影響社會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)的認(rèn)知，還會(huì)影響國(guó)家審計(jì)及其人員核心價(jià)值觀的形成。美國(guó)審計(jì)總署總審計(jì)長(zhǎng)大衛(wèi)?沃克先生曾提到，領(lǐng)導(dǎo)力、正直和創(chuàng)新是他個(gè)人的核心價(jià)值觀，而責(zé)任、正直和可靠是美國(guó)審計(jì)總署的核心價(jià)值觀根據(jù)《環(huán)球時(shí)報(bào)》唐勇專訪大衛(wèi)?沃克訪問(wèn)稿《美國(guó)審計(jì)長(zhǎng)談審計(jì)的責(zé)任》整理得到。。核心價(jià)值觀會(huì)指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)人員的行動(dòng)，進(jìn)而影響國(guó)家審計(jì)工作的成效。

4. 國(guó)家治理機(jī)制本身的完善對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

（1） 進(jìn)一步完善國(guó)家預(yù)算制度。國(guó)家預(yù)算可以反映政府活動(dòng)的范圍、方向和政策，同時(shí)，也可體現(xiàn)國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)和全體公民對(duì)政府活動(dòng)的制約和監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)按照法規(guī)要求，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，可使國(guó)家預(yù)算制度進(jìn)一步得到加強(qiáng)；國(guó)家預(yù)算制度的完善，可為國(guó)家審計(jì)提供充分的信息，為國(guó)家審計(jì)發(fā)揮良好的監(jiān)控功能提供載體。

（2） 盡快建立健全政府會(huì)計(jì)制度。建立健全政府會(huì)計(jì)制度，旨在提供政府受人民委托管理國(guó)家公共事務(wù)和公共資源的情況；報(bào)告政府公共資源管理的業(yè)績(jī)及履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的信息，是實(shí)行國(guó)家審計(jì)的重要基礎(chǔ)。我國(guó)真正意義上的政府會(huì)計(jì)制度尚未建立，這是我國(guó)國(guó)家審計(jì)發(fā)揮治理功能的一大瓶頸。但由于各個(gè)國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)體制和管理體制不同，政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵也會(huì)有差異。因此，必須立足國(guó)情，建立健全具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)制度。

（3） 推動(dòng)政府建立并實(shí)施目標(biāo)績(jī)效管理。深入研究與明確績(jī)效目標(biāo)的確定方式與方法，為政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)提供科學(xué)、合理的導(dǎo)向與依據(jù)?？?jī)效目標(biāo)可由被審計(jì)單位自己提出，也可由上級(jí)管理部門(mén)提出，但最好通過(guò)書(shū)面有效的文件形式予以確定，作為政府績(jī)效審計(jì)的重要依據(jù)。

（4） 增強(qiáng)政府決策及其行為的透明度，完善政務(wù)信息公開(kāi)披露制度。增加政府透明度，旨在保障公民知情權(quán)，實(shí)現(xiàn)公民對(duì)政府的監(jiān)督。溫家寶總理曾說(shuō)，“保障人民的知情權(quán)非常重要。增加政府行為的透明度，是一個(gè)政府應(yīng)有的負(fù)責(zé)的態(tài)度”新浪網(wǎng)：“中國(guó)打造透明政府”，http://news.sina.com.cn/c/20030731/17231452044.html。 1966年，美國(guó)通過(guò)了《信息自由法案》，規(guī)定除國(guó)家規(guī)定了的正處于保密狀態(tài)的信息之外，公民有權(quán)要求政府公開(kāi)各種公共信息，有權(quán)依法查閱政府文件和檔案。隨后，美國(guó)又相繼通過(guò)了《隱私權(quán)法案》、《陽(yáng)光法案》，進(jìn)一步完善了對(duì)“公民知情權(quán)”的保障措施。2007年，我國(guó)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議并原則通過(guò)了《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例（草案）》。透明政府的建立，可為國(guó)家審計(jì)工作創(chuàng)造有利的制度與體制環(huán)境。

（5） 推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)，建立健全問(wèn)責(zé)機(jī)制。責(zé)任政府是一種善治的美好理念，也是一種政治制度安排，從某種意義上說(shuō)是為了規(guī)范政府和公民之間的關(guān)系，通過(guò)規(guī)范權(quán)力行使者的行為來(lái)維護(hù)權(quán)力委托者的利益[12]。問(wèn)責(zé)制是推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)的重要內(nèi)容，也是推進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)的重要路徑。責(zé)任政府和問(wèn)責(zé)機(jī)制的建立是完善國(guó)家治理的必然要求，會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生重要影響。

（6） 建立健全政府組織的內(nèi)控制度，強(qiáng)化對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約。政府組織的內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)政府治理的關(guān)鍵。美國(guó)于1983年發(fā)布了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）也于2004年頒布了《公共部門(mén)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)指南》。我國(guó)應(yīng)建立健全政府組織內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約，從而促進(jìn)國(guó)家審計(jì)功能的發(fā)揮。

四、 總結(jié)與未來(lái)展望

國(guó)家治理是一個(gè)宏大的概念，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的重要部分，如何更好地發(fā)揮功能作用以服務(wù)國(guó)家治理、改善國(guó)家治理的質(zhì)量與水平，是一個(gè)值得深入探討的重大課題。實(shí)踐的發(fā)展離不開(kāi)理論的指導(dǎo)，理論既要超前于實(shí)際，又要服務(wù)于實(shí)際[14]。國(guó)家審計(jì)理論的發(fā)展長(zhǎng)期以來(lái)滯后于其他學(xué)科甚至是社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，創(chuàng)新并發(fā)展國(guó)家審計(jì)理論是審計(jì)學(xué)者共同的使命。

圖2 基于國(guó)家治理的國(guó)家審計(jì)理論創(chuàng)新研究框架

我們基于國(guó)家治理的視角，勾勒出了國(guó)家審計(jì)理論創(chuàng)新研究的框架（如圖2）。從歷史分析、理論分析、法理分析及實(shí)踐分析四個(gè)角度探討了國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系，更為深刻地認(rèn)識(shí)到國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分?；诖?，我們從國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理相互影響的兩條路徑，提出了國(guó)家審計(jì)理論創(chuàng)新研究的基本思路。我們的思考，僅是國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的冰山一角。國(guó)家審計(jì)這片方興未艾的領(lǐng)域，需要更多的有識(shí)之士去開(kāi)墾耕耘。

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［責(zé)任編輯：劉 茜，馬志娟］お

The New Development of State Audit in Theoretical Research:

——Based on the State Governance

CAI Chun, CAI Li

(School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 611130, China)オ

Abstract: State audit plays an important role in serving state governance as a significant part of state governance. It is significant that innovating state audit theory is to guide practice. In this paper, we analyze the relation between state audit and state governance from history, theory, laws and pratice, and based on this, explore the path of innovating state audit theory research through interaction of state audit and state governance. This paper provides some directions for the research of state audit theory, especially for state audit and state governance in future.

Key Words: state audit; state governance; public accountability; audit supervision; state audit model; government audit