試論長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)稅差異及所得稅處理

王淑新

摘要：進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)特別是現(xiàn)代企業(yè)做大做強(qiáng)的重要舉措，在企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略當(dāng)中有著不可忽視的重要地位。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法由于在制定目的、約束范圍和發(fā)展速度等方面的不同，不可避免的產(chǎn)生了分離，并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置等環(huán)節(jié)的規(guī)定有著較大的差異，因此產(chǎn)生了與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的財(cái)稅差異，本文對(duì)以上產(chǎn)生原因進(jìn)行了分析，并分析了對(duì)于不同情況下產(chǎn)生的財(cái)稅差異采取確認(rèn)遞延所得稅和不確認(rèn)遞延所得稅兩種會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資財(cái)稅差異遞延所得稅

長(zhǎng)期股權(quán)投資是投資者通過投入包括現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)及其他形式的資產(chǎn)，取得被投資單位股權(quán)并打算長(zhǎng)期持有的一種投資方式，其主要目的是獲取長(zhǎng)期利益。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置的不同規(guī)定，導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)在不同時(shí)期存在差異，這種財(cái)稅差異的出現(xiàn)給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的工作開展帶來困難，理論界對(duì)該項(xiàng)財(cái)稅差異及所得稅處理的研究也方興未艾。

一、對(duì)于財(cái)稅差異起因的分析

雖然“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”與“稅務(wù)法令”都是由國(guó)家有關(guān)部門制定，兩者有著千絲萬縷的聯(lián)系，并都最終服務(wù)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，但是畢竟兩者是不同領(lǐng)域的產(chǎn)物，他們?cè)谝欢ǔ潭壬袭a(chǎn)生差異是不可避免的，其原因主要有以下三點(diǎn)：

（一）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的根本目的和出發(fā)點(diǎn)不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于公允、及時(shí)的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量及股東權(quán)益的變動(dòng)情況，它通過提供報(bào)表的形式服務(wù)于相關(guān)利益者，并以此幫助他們做出正確的決策；而稅法的初衷在于使政府能夠無償、穩(wěn)定和強(qiáng)制性的取得稅收收入，并著眼于通過二次分配來促進(jìn)社會(huì)的公平正義，稅法的制定也有方便稅賦征管的考慮。可以說，目的的不同是產(chǎn)生財(cái)稅差異的根源。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法約束的范圍不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范主體是企業(yè)單位，它要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員真實(shí)、完整的對(duì)外反應(yīng)本企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，力求解決信息不對(duì)稱問題帶來的利益相關(guān)者決策困難；而稅法規(guī)范的是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的行為，它更關(guān)注如何讓社會(huì)財(cái)富公平、合理的在公共部門和私人單位及個(gè)人之間進(jìn)行分配。由于兩者規(guī)范范圍的不同，產(chǎn)生差異也是在所難免的。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的發(fā)展速度不同

改革開放以后，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展迅猛，企業(yè)所處的金融環(huán)境發(fā)生著日新月異的變化，這就要求規(guī)范企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要保持相應(yīng)的快速發(fā)展，以滿足報(bào)表使用者及時(shí)、完整把握企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需要；而稅法屬于法律范疇，法律的修改程序上要求更加嚴(yán)格和復(fù)雜，修改引發(fā)的后果也比較嚴(yán)重、帶來的影響比較長(zhǎng)遠(yuǎn)，所以要著眼于國(guó)內(nèi)的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，審慎的推進(jìn)稅法的改革，從而導(dǎo)致稅法的發(fā)展速度慢于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣，由于兩者發(fā)展的速度不同，也會(huì)導(dǎo)致差異的出現(xiàn)。

財(cái)稅差異的存在增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)成本和納稅成本，而由于上述原因特別是會(huì)計(jì)和稅法目的的不同，財(cái)稅差異的完全消除需要一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)期的過程，但是逐步減少財(cái)稅差異無疑對(duì)節(jié)約社會(huì)成本和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展起到重要作用。通過研究國(guó)外的財(cái)稅差異程度，我們也可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，財(cái)稅差異程度越小，這也給上述結(jié)論提供了有力的事實(shí)依據(jù)。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資中產(chǎn)生財(cái)稅差異的情況分析

（一）在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)的時(shí)候往往其賬面價(jià)值是和計(jì)稅基礎(chǔ)相同的，不產(chǎn)生財(cái)稅差異，但是以下情況會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異：

1.因享有稅收優(yōu)惠會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異

條例規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。如創(chuàng)投企業(yè)進(jìn)行了這類企業(yè)的投資并打算在2年期滿后再轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)，那么因持有該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額將會(huì)是投資額的170%，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，此時(shí)產(chǎn)生財(cái)稅差異，該差異為時(shí)間暫時(shí)性差異。

2.同一控制下的企業(yè)合并形成的初始投資成本往往會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異

在同一控制下企業(yè)進(jìn)行合并（不支付對(duì)價(jià)的除外），長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為取得享有被合并方的所有者權(quán)益的份額，而計(jì)稅基礎(chǔ)為實(shí)際投資成本即付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，這兩者往往是存在差異的。

3.非同一控制的企業(yè)合并及非企業(yè)合并形成的股權(quán)投資也會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異

非同一控制企業(yè)合并及非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以實(shí)際支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)的合計(jì)數(shù)為初始入賬價(jià)值；而稅收法規(guī)規(guī)定，取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照其原賬面值為基礎(chǔ)確認(rèn)，資產(chǎn)、負(fù)債不確認(rèn)所得或損失，獲得遞延的有利稅收待遇，從而導(dǎo)致財(cái)稅差異。

（二）在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)的財(cái)稅差異

由于為了穩(wěn)定稅收收入和便于征管的考慮，稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間不得變更計(jì)稅基礎(chǔ)，但是為了及時(shí)、公允的反應(yīng)該資產(chǎn)所代表的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)利益、為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求要根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，從而產(chǎn)生財(cái)稅差異，主要由以下幾種情況：

1.權(quán)益法下，當(dāng)投資企業(yè)為取得該股權(quán)投資而付出的投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)該將差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入作為本期損益，同時(shí)調(diào)整投資成本；而稅法規(guī)定以實(shí)際投資成本作為該長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生財(cái)稅差異。

2.在權(quán)益法下，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)要根據(jù)應(yīng)享有或承擔(dān)的凈利潤(rùn)或損失調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而稅法要求不做處理，從而導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相同，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性財(cái)稅差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，這種情況下確認(rèn)的遞延所得稅在持有期間，應(yīng)該根據(jù)被投資單位的凈損益的變化進(jìn)行增減變化，即可以轉(zhuǎn)回。此外，當(dāng)被投資單位出現(xiàn)其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)要相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而根據(jù)稅法規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)不能調(diào)整，由此導(dǎo)致財(cái)稅差異。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值時(shí)，稅法規(guī)定，在企業(yè)持有投資性資產(chǎn)期間，如果該資產(chǎn)發(fā)生減值的，不準(zhǔn)減少其計(jì)稅基礎(chǔ)，國(guó)務(wù)院財(cái)政和稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)年度期末時(shí)如果企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資出現(xiàn)可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，應(yīng)該對(duì)這項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)施減值測(cè)試，若測(cè)試結(jié)果表明長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額或類似表明該股權(quán)投資可回收金額小于賬面價(jià)值的情況出現(xiàn)，應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備。從而導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生財(cái)稅差異。

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資在處置時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)收回的金額與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額一次性計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)為投資收益或者損失；稅法規(guī)定，企業(yè)在處置股權(quán)投資時(shí)，可以將該項(xiàng)股權(quán)資產(chǎn)的凈值（投資成本）和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用在稅前扣除，即上述兩項(xiàng)之和與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)該計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這樣，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處置成本與稅法認(rèn)可的處置成本的不同，導(dǎo)致了財(cái)稅差異。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)稅差異及所得稅處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于和長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的財(cái)稅差異，要分情況做確認(rèn)遞延所得稅或不確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理。

（一）不確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的情形

1.在初始確認(rèn)時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅的長(zhǎng)期股權(quán)投資財(cái)稅差異

如果該長(zhǎng)期股權(quán)投資是在非企業(yè)合并情況下取得的資產(chǎn)，并且該暫時(shí)性差異既不影響利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，那么就不確認(rèn)遞延所得稅。根據(jù)這樣的理論依據(jù)，因享有稅收優(yōu)惠會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

2.當(dāng)企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅的情形

企業(yè)持有長(zhǎng)期股權(quán)投資往往不打算短期內(nèi)出售，而是希望以此進(jìn)行長(zhǎng)期戰(zhàn)略的控制被投資企業(yè)，在這個(gè)時(shí)候那些在出售該資產(chǎn)才可以轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性財(cái)稅差異以及企業(yè)可以通過影響被投資單位分配現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本而避免與之相關(guān)的暫時(shí)性財(cái)稅差異轉(zhuǎn)回的，不確認(rèn)遞延所得稅?；谶@樣的分析，在投資企業(yè)主觀打算或客觀行動(dòng)造成財(cái)稅差異短期內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，以下情形不確認(rèn)遞延所得稅：

（1）權(quán)益法核算下，由于初始投資成本小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而調(diào)整初始入賬價(jià)值使的其賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，而不打算出售該長(zhǎng)期股權(quán)投資的，不確認(rèn)遞延所得稅；

（2）權(quán)益法核算下，由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，但是投資企業(yè)通過施加影響使被投資單位在可預(yù)見的未來不發(fā)放現(xiàn)金股利及以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，該暫時(shí)性財(cái)稅差異不確認(rèn)遞延所得稅；

（3）權(quán)益法核算下，由于被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)導(dǎo)致投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值變動(dòng)，但是投資企業(yè)沒有出售該股權(quán)的打算時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅。

（二）確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的情形

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)財(cái)稅差異在上述不確認(rèn)之外的，應(yīng)該根據(jù)實(shí)際有區(qū)別的確認(rèn)遞延所得稅并記入所得稅費(fèi)用或權(quán)益乃至商譽(yù)。如果該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資交易產(chǎn)生的暫時(shí)性財(cái)稅差異影響了當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)交所得稅款，那么應(yīng)該作為所得稅費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)計(jì)入利潤(rùn)表；如果該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資交易的發(fā)生影響的是企業(yè)的所有者權(quán)益，那么確認(rèn)的相關(guān)遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目；如果該長(zhǎng)期項(xiàng)股權(quán)投資是通過企業(yè)合并方式取得，那么確認(rèn)的相應(yīng)遞延所得稅直接計(jì)入商譽(yù)。

四、結(jié)束語

通過上文的分析，我們發(fā)現(xiàn)，與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的財(cái)稅差異主要發(fā)生在初始確認(rèn)、投資收益的確認(rèn)計(jì)量及處置等三個(gè)環(huán)節(jié)，當(dāng)由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的不同規(guī)定導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，但是財(cái)稅差異是否要確認(rèn)遞延所得稅要根據(jù)具體情況加以判斷，通過文章的分析，我們可以看出做是否確認(rèn)的判斷是困難的，也是非常重要的?？梢哉f，研究長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)稅差異及所得稅的處理，有助于幫助企業(yè)更好的管理長(zhǎng)期股權(quán)投資、更好的規(guī)劃長(zhǎng)期股權(quán)投資，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供更有力的決策支持。

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