利用現(xiàn)行成本模式分析通脹對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

吳萍

【摘要】 為了說明通貨膨脹對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響，文章采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)處理模式中的現(xiàn)行成本模式，對(duì)某公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表進(jìn)行調(diào)整，通過具體案例分析和數(shù)據(jù)比較的方法，得出通貨膨脹對(duì)歷史成本下財(cái)務(wù)報(bào)表確實(shí)存在影響，容易造成高估利潤(rùn)的假象從而影響信息使用者作出錯(cuò)誤決策，造成損失的結(jié)論。建議公司應(yīng)該在通貨膨脹一直持續(xù)的當(dāng)下，對(duì)按歷史成本原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以便反映的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)可靠。

【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)行成本模式； 通貨膨脹； 財(cái)務(wù)報(bào)表

一、引言

2008年世界金融危機(jī)爆發(fā)后，中國(guó)逐漸進(jìn)入了一個(gè)持續(xù)的通貨膨脹時(shí)期，這給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)構(gòu)、歷史成本計(jì)量模式、配比原則和穩(wěn)定性原則等都帶來了很大的沖擊。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在幣值不變假定下，采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，以“名義貨幣”作為會(huì)計(jì)計(jì)量單位。其結(jié)果，當(dāng)貨幣購(gòu)買力發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí)，按名義貨幣反映的各個(gè)時(shí)期金額購(gòu)買力就不再有可比性。歷史成本計(jì)價(jià)，導(dǎo)致了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)配比原則的內(nèi)在矛盾性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收入是按現(xiàn)行價(jià)格（或成本）計(jì)算的，而與之配比的成本和費(fèi)用是按歷史成本計(jì)算的，收入與成本費(fèi)用不能在同等比值上或同一時(shí)間的價(jià)格水平上比較。其結(jié)果是，虛增利潤(rùn)，減少補(bǔ)償資金收入。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的穩(wěn)定性原則，因?yàn)橹豢紤]到寧可多估計(jì)費(fèi)用，少估計(jì)收益，所以只能預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，而不去預(yù)計(jì)可能發(fā)生的收益。當(dāng)物價(jià)上漲產(chǎn)生貨幣性資產(chǎn)利得時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整，必將導(dǎo)致成本和實(shí)際收入不成比例。

由于物價(jià)上漲造成的貨幣貶值，在一定程度上動(dòng)搖了會(huì)計(jì)計(jì)量中幣值穩(wěn)定的基本假設(shè)，導(dǎo)致以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表失真，從而歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性。本文即在此背景下展開物價(jià)上漲對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響的分析。

二、現(xiàn)行成本模式

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)最初是在經(jīng)濟(jì)通貨膨脹階段，為了使資本得到保全、保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有用性為目的而產(chǎn)生的，具體的客觀環(huán)境是貨幣貶值、物價(jià)上漲。傳統(tǒng)理論上，研究物價(jià)變動(dòng)影響會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)構(gòu)的改造設(shè)想主要有三種會(huì)計(jì)處理模式。即：不變購(gòu)買力模式、現(xiàn)行成本模式和現(xiàn)行成本/不變購(gòu)買力模式。

因?yàn)樵谖飪r(jià)變動(dòng)的情況下，現(xiàn)行成本模式對(duì)銷售收入和營(yíng)業(yè)費(fèi)用（不包括折舊費(fèi)）是在現(xiàn)行價(jià)格基礎(chǔ)上形成的，銷售成本和折舊費(fèi)是按現(xiàn)行成本重新計(jì)量的，因而兩者配比的結(jié)果極其接近現(xiàn)實(shí)情形，能較為恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。此外，在該模式下，把不同時(shí)點(diǎn)取得的資產(chǎn)及嗣后轉(zhuǎn)銷的成本統(tǒng)一到現(xiàn)行成本水平上，使得企業(yè)實(shí)體資產(chǎn)本身的價(jià)格能夠可比；可以消除企業(yè)各個(gè)分部所有財(cái)產(chǎn)和房屋設(shè)備的賬面價(jià)值、賬齡等因采用歷史成本計(jì)量而導(dǎo)致的顯示差異，從而可以實(shí)現(xiàn)在統(tǒng)一的價(jià)格水平上確定費(fèi)用，進(jìn)而正確確定內(nèi)部利潤(rùn)，便于恰當(dāng)評(píng)估業(yè)績(jī)，增強(qiáng)了報(bào)表的可比性。有利于揭示企業(yè)資產(chǎn)保全情況，正確決策。因此，筆者選用了現(xiàn)行成本模式來討論通貨膨脹對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

現(xiàn)行成本模式是以現(xiàn)行成本代替歷史成本作為資產(chǎn)計(jì)量和收益的基礎(chǔ)，計(jì)量單位仍是代表各個(gè)時(shí)期購(gòu)買力的歷史成本。采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，即可以以現(xiàn)行成本作為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)處理，也可以在會(huì)計(jì)年末一次性重估現(xiàn)行成本，進(jìn)而確認(rèn)現(xiàn)行成本變動(dòng)額，并重編現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表。由于現(xiàn)行成本資料的取得往往需要較長(zhǎng)的時(shí)間和可觀的費(fèi)用，因此，基于成本效益考慮，在實(shí)務(wù)中，一般采取會(huì)計(jì)期末一次調(diào)整的做法。首先，在會(huì)計(jì)期末一次估定現(xiàn)行成本，并據(jù)以調(diào)整歷史成本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，然后確定現(xiàn)行成本變動(dòng)額，最后重編現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、案例分析

為便于分析，設(shè)案例如下：花旗有限公司于2010年1月1日開業(yè)。按歷史成本編制的2010年度的損益表（表1）及2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表（表2）如下。

其他假設(shè)條件為：1.2010年1月1日（開業(yè)時(shí)）物價(jià)指數(shù)為100；2010年12月31日和2011年12月31日物價(jià)指數(shù)分別為120、150；2010年、2011年平均物價(jià)指數(shù)為120和125。2.存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期初存貨購(gòu)于2010年1月，2011年存貨是全年平均購(gòu)入。2010年12月31日的現(xiàn)行重置成本為470 000千元；2011年12月31日的現(xiàn)行重置成本為480 000千元。3.固定資產(chǎn)包括廠房設(shè)備，都于開業(yè)時(shí)購(gòu)置，平均使用年限為21年，直線法折舊，殘值為零。2010年12月31日的現(xiàn)行重置成本為1 200 000千元，凈值為1 100 000千元；2011；2011年12月31日的現(xiàn)行重置成本為1 300 000千元，凈值為1 200 000千元。4.全部銷貨的現(xiàn)行成本為1 060 000千元。5.股本于開業(yè)時(shí)取得，股利在2010年12月31日分派。根據(jù)以上資料在現(xiàn)行成本模式按以下步驟重編財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整

貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整。所有貨幣性項(xiàng)目的成本都按賬面價(jià)值確定，無需調(diào)整，年初的歷史成本就是當(dāng)時(shí)的現(xiàn)行成本，年末的歷史成本也是年末的現(xiàn)行成本。

非貨幣性項(xiàng)目的現(xiàn)行成本。在通貨膨脹情況下，它們的價(jià)格將上漲。存貨2010年12月31日現(xiàn)行成本是470 000千元，2011年12月31日為480 000千元；設(shè)備2010年12月31日現(xiàn)行成本是1 100 000千元，2011年12月31日為1 200 000千元。

普通股的歷史成本就是當(dāng)時(shí)的現(xiàn)行成本，普通股2010年12月31日為450 000千元，2011年12月31日為450 000千元。留存收益的現(xiàn)行成本用“扎差法”計(jì)算，把調(diào)整后的資產(chǎn)合計(jì)減調(diào)整后的負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)的差作為留存收益調(diào)整后的現(xiàn)行成本。2010年12月31日留存收益的現(xiàn)行成本是370 000千元（2 020 000—1 200 000—450 000）；2011年12月31日的現(xiàn)行成本是724 000千元（2 374 000—

1 200 000—450 000）。

（二）對(duì)損益表項(xiàng)目的調(diào)整

銷售收入的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為1 500 000千元。銷售成本為1 060 000千元。其他費(fèi)用（扣除折舊費(fèi)外）為260 000千元。折舊費(fèi)是（1 200 000+1 300 000）÷2÷21

=59 524（千元）。所得稅的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為36 000千元?，F(xiàn)金股利的歷史成本就是其現(xiàn)行成本為60 000千元。

（三）計(jì)算資產(chǎn)的持有利得

確定現(xiàn)行成本變動(dòng)，即已實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)利得和未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，并在損益表中分別列示，是現(xiàn)行成本模式下重編財(cái)務(wù)報(bào)表前非常重要的一步。已實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得=（銷售成本現(xiàn)行成本+折舊費(fèi)現(xiàn)行成本）—（銷售成本歷史成本+折舊費(fèi)歷史成本），未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得增減=期末資產(chǎn)持有利得—起初資產(chǎn)持有利得，未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得=期初（期末）資產(chǎn)現(xiàn)行成本—期初（期末）資產(chǎn)歷史成本，資產(chǎn)持有利得等于已實(shí)現(xiàn)持有資產(chǎn)利得加（減）未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得增（減）。案例中資產(chǎn)持有利得計(jì)算如表3。

（四）重編以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表

資產(chǎn)負(fù)債表的重編。首先將資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目分別分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目。由于貨幣性項(xiàng)目如：現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等的現(xiàn)行成本就是其歷史成本，因此不作任何調(diào)整；對(duì)非貨幣性項(xiàng)目如：存貨、設(shè)備等需要其現(xiàn)行成本替代其歷史成本；普通股項(xiàng)目保持歷史成本；留存收益項(xiàng)目采用“扎差法”確定現(xiàn)行成本。重編后資產(chǎn)負(fù)債表如表4所示。

損益表的重編。銷售收入是按現(xiàn)行成本實(shí)現(xiàn)的，因此其歷史成本就是現(xiàn)行成本；銷售成本因期初、期末存貨及本期購(gòu)貨影響，應(yīng)用其現(xiàn)行成本替代其歷史成本；營(yíng)業(yè)費(fèi)用（折舊除外）、所得稅、現(xiàn)金股利等當(dāng)期按現(xiàn)行成本發(fā)生現(xiàn)金流出，故其現(xiàn)行成本就是其歷史成本；折舊費(fèi)按期初與期末的平均重估原值計(jì)算?，F(xiàn)行成本模式下的損益表需計(jì)算現(xiàn)行成本下的經(jīng)營(yíng)收益；現(xiàn)行成本經(jīng)營(yíng)收益加已實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得等于已實(shí)現(xiàn)收益；已實(shí)現(xiàn)收益加為實(shí)現(xiàn)持有利得增減等于現(xiàn)行成本下收益；現(xiàn)行成本下收益加年初未分配利潤(rùn)等于可供分配利潤(rùn)；可供分配利潤(rùn)減去現(xiàn)金股利等于本年未分配利潤(rùn)，即年末留存收益。重編后損益表如表5所示。

四、結(jié)論

對(duì)以上案例的分析，可以看到，現(xiàn)行成本模式下計(jì)算的2011年12月31日的留存收益為724 000千元，高于歷史成本模式下計(jì)算出的留存收益394 000千元。這是因?yàn)樵谥鼐幀F(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得都計(jì)入了現(xiàn)行成本下的收益合計(jì)。對(duì)于關(guān)心企業(yè)凈資產(chǎn)的報(bào)表使用者而言，在通貨膨脹出現(xiàn)時(shí)，把持產(chǎn)利得作為資本保全調(diào)整額反映在資本構(gòu)成（股東權(quán)益）中，反映的會(huì)計(jì)信息更加全面和真實(shí)。

現(xiàn)行成本是代表資產(chǎn)服務(wù)潛力的一種近似值?，F(xiàn)行成本的增加，意味著企業(yè)由于持有的資產(chǎn)服務(wù)潛力的價(jià)值增加而獲得了持產(chǎn)利得。2011年的凈利潤(rùn)按照歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算出來是204 000千元，按照現(xiàn)行成本計(jì)算出來是84 476千元，后者比前者少了119 524千元?，F(xiàn)行成本下計(jì)算的凈利潤(rùn)減少的原因，主要在于扣除了因通貨膨脹而產(chǎn)生的持產(chǎn)利得。一是因物價(jià)上漲存貨的現(xiàn)行成本發(fā)生變化，銷售成本由原來的950 000千元變?yōu)楝F(xiàn)在的1 060 000千元，增加了110 000千元，它是一部分持產(chǎn)利得；二是以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)計(jì)算的折舊費(fèi)是59 524千元，以歷史成本為基礎(chǔ)所計(jì)算出的折舊費(fèi)是50 000千元，二者的差是9 524千元，它是另一部分持產(chǎn)利得。兩部分持產(chǎn)利得合計(jì)為119 524千元。物價(jià)上漲時(shí)期，通過現(xiàn)行成本模式，把持產(chǎn)利得從經(jīng)營(yíng)收益中分離出來，可以保證重置已消耗的同類資產(chǎn)所需的資金來源，也可以避免在歷史成本計(jì)量模式下虛夸營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

因通貨膨脹產(chǎn)生的虛增利潤(rùn)還有可能引起其他的不良反應(yīng)。比如，企業(yè)職工有可能會(huì)要求較高的工資報(bào)酬；造成企業(yè)所得稅增加，增大企業(yè)稅務(wù)支出；股東和業(yè)主會(huì)要求分配更多的股利，但因此時(shí)的利潤(rùn)是虛增的，所以如果將其分掉將會(huì)影響到企業(yè)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，也有可能造成業(yè)主為獲得一定的“眼前利益”而喪失其資本保值與增值的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。可見，通貨膨脹所導(dǎo)致的信息失真，會(huì)造成信息使用者據(jù)此作出錯(cuò)誤決策，造成損失。因而，在通貨膨脹情況下，可以借助現(xiàn)行成本模式對(duì)企業(yè)按歷史成本原則確認(rèn)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，反映出企業(yè)真實(shí)可靠的的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 居爾寧.國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2010.

[2] 譚瑾，鐘奇，王壹寒.通貨膨脹會(huì)計(jì)計(jì)量模式的比較研究[J].中國(guó)商界（下半月），2009（9）：15.

[3] 湛忠燦.通貨膨脹對(duì)會(huì)計(jì)的影響及對(duì)策研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2009（8）：21.

[4] 林靜.通貨膨脹下的會(huì)計(jì)處理問題[J].財(cái)會(huì)研究，2009（4）：25—26.