對持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則“舊貌換新顏”的解讀

劉紅霞

【摘要】 2012年1月1日起，修訂后的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》正式實施。此次準(zhǔn)則修訂，補(bǔ)充了持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)的適用范圍、企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責(zé)任等條款，同時刪除了舊準(zhǔn)則中對重大疑慮事項的列舉、影響審計意見類型的極端情況等爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營審計責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 持續(xù)經(jīng)營； 審計準(zhǔn)則； 修訂

從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和其他37項修訂后的審計準(zhǔn)則正式實施。該項準(zhǔn)則是財政部1999年首次頒布實施《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，實施第三次準(zhǔn)則修訂的一項主要成果。持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則的此次修訂，不僅對舊準(zhǔn)則體系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，而且還刪除了舊準(zhǔn)則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營審計責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，從而保證會計信息使用人能及時準(zhǔn)確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，作出正確的投資決策。

一、補(bǔ)充了適用持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表范圍

對于持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表適用范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“通用目的財務(wù)報表是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經(jīng)營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實可行的選擇；而特殊目的財務(wù)報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)與某些按照計稅核算基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表無關(guān)）?！痹摋l款對持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)應(yīng)用于不同目的財務(wù)報表的強(qiáng)制性進(jìn)行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)對通用目的財務(wù)報表具有強(qiáng)制性，而對特殊目的財務(wù)報表不具有強(qiáng)制性。此外，對應(yīng)用于通用目的財務(wù)報表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊會計師明確持續(xù)經(jīng)營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。

二、補(bǔ)充了企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責(zé)任范圍

對于企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責(zé)任，現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任和相關(guān)財務(wù)報表披露作出具體規(guī)定。”“其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。然而，如準(zhǔn)則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財務(wù)報表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務(wù)報表時評估持續(xù)經(jīng)營能力?！备鶕?jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財務(wù)報表時選擇持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)，評估持續(xù)經(jīng)營能力都是企業(yè)必須承擔(dān)的會計責(zé)任。該補(bǔ)充規(guī)定將有利于強(qiáng)化企業(yè)承擔(dān)的會計責(zé)任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營能力方面的關(guān)鍵信息，同時有助于明確區(qū)分企業(yè)的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任，避免企業(yè)和注冊會計師之間相互推卸責(zé)任。

三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進(jìn)行充分溝通

現(xiàn)行準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：1.這些事項或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財務(wù)報表編制和列報中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；3.財務(wù)報表中的相關(guān)披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊會計師就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運(yùn)用適當(dāng)性與披露充分性與被審計單位治理層進(jìn)行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力現(xiàn)狀，全面履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，最終降低審計風(fēng)險。

四、刪除了舊準(zhǔn)則對重大疑慮事項的列舉規(guī)定

對于重大疑慮事項，舊準(zhǔn)則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務(wù)、經(jīng)營、其他三大領(lǐng)域25類事項進(jìn)行了詳細(xì)列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現(xiàn)行準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項或情況單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務(wù)報表實現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則對重大疑慮事項的復(fù)雜判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的簡化處理，不僅避免了舊準(zhǔn)則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準(zhǔn)則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高審計準(zhǔn)則的可操作性。

五、刪除了舊準(zhǔn)則對影響審計意見類型的極端情況規(guī)定

對于影響審計意見類型的極端情況，舊準(zhǔn)則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段?！庇捎诤茈y完整準(zhǔn)確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準(zhǔn)則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強(qiáng)事項段的無保留審計意見，現(xiàn)行審計準(zhǔn)則刪除了此項規(guī)定。

六、刪除了舊準(zhǔn)則對減輕超期事項審計責(zé)任的規(guī)定

對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責(zé)任，舊審計準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責(zé)任設(shè)計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。”對比新舊準(zhǔn)則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“注冊會計師沒有責(zé)任設(shè)計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責(zé)任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責(zé)任，擴(kuò)大持續(xù)經(jīng)營審計的覆蓋面。

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