公允價(jià)值計(jì)量下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建

王鐘雅

[摘要]隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架漸漸成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心研究內(nèi)容，很多西方發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都開始重視對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并且紛紛構(gòu)建起富有自己特色的概念框架體系。在公允價(jià)值計(jì)量模式下構(gòu)建一個(gè)能夠指導(dǎo)實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的更加完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是我們的當(dāng)務(wù)之急。本文論述了應(yīng)如何在公允價(jià)值計(jì)量模式下構(gòu)建符合國際慣例且具有中國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值 概念框架 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、前言

基于價(jià)值和現(xiàn)值理念的公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來發(fā)展方向，符合社會(huì)歷史發(fā)展規(guī)律。對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來說，公允價(jià)值的意義絕不僅限于是一個(gè)復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。實(shí)際上，它直接影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征到會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的每一個(gè)要素的不同倚重。

公允價(jià)值的運(yùn)用離不開理論的指導(dǎo)和規(guī)則的約束。對會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)由歷史成本轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值后，必須對原有的建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)概念框架及以此為基礎(chǔ)所形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以滿足公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

二、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)

我們制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)應(yīng)盡量在做到具有中國特色的同時(shí)考慮與國際接軌。此外，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)盡量明確和單一才能更好的指導(dǎo)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。結(jié)合以上標(biāo)準(zhǔn)，我國以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)較為合適。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)—受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用?？紤]到我國資本市場不發(fā)達(dá)以及國企在經(jīng)濟(jì)中所占的比重仍很大以及銀行是企業(yè)資金的主要來源。同時(shí)，我國正處于轉(zhuǎn)型階段，日漸強(qiáng)大的證券市場在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的作用越來越重要了，為廣大投資者提供決策相關(guān)信息必然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。因此將決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)表的間接目標(biāo)，是現(xiàn)階段國情下的一種明智選擇。

三、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)

在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的歷史過程中，會(huì)計(jì)理論界基本上公認(rèn)的有四大基本假設(shè)。我國的基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)不僅是整個(gè)會(huì)計(jì)運(yùn)行的起點(diǎn)和前提也是整個(gè)會(huì)計(jì)體系正常運(yùn)行的奠基石，離開了會(huì)計(jì)假設(shè)，其他會(huì)計(jì)理論都無從談起。雖然這四大假設(shè)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，就目前情況來看這四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)構(gòu)成了我國常規(guī)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，它們還是應(yīng)該包括到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中來。

四、以會(huì)計(jì)信息為橋梁

公允價(jià)值的本質(zhì)就是真實(shí)與公允并存、合理可靠和相關(guān)并重。公允價(jià)值計(jì)量不可避免地需要對未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和折現(xiàn)率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計(jì)量屬性，但其具有更大的預(yù)測價(jià)值，更能如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

會(huì)計(jì)信息的可靠性源自兩個(gè)須予分開的特征，即反映真實(shí)性與可靠性?？煽啃钥捎谜鎸?shí)性和公允性兩個(gè)具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來表示。這樣做既可以使會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴(yán)密，表達(dá)更為準(zhǔn)確，也使“真實(shí)與公允”這一最為重要的會(huì)計(jì)信念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中有了一個(gè)恰當(dāng)?shù)奈恢谩?/p>

五、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量是關(guān)鍵

財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量是將某一項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式列入某一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程，也可稱為會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)在廣義的確認(rèn)包括計(jì)量；在狹義上，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是根據(jù)一定的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入會(huì)計(jì)報(bào)表。對于計(jì)量可包括計(jì)量單位以及計(jì)量屬性的選擇。各國大體上對于確認(rèn)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)沒有太大區(qū)別。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性。這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)爭議不大且考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。

六、以財(cái)務(wù)報(bào)告為重心

公允價(jià)值計(jì)量下的財(cái)務(wù)報(bào)告引入利得和損失的概念使完整的公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告體系中體現(xiàn)企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營狀況應(yīng)是全面收益表。利得和損失要素的引進(jìn)可以比較全面地反映企業(yè)價(jià)值的變化，保證財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性。

隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要更加豐富且不斷創(chuàng)新。所以目前對我國現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r的建議是：一是堅(jiān)持財(cái)務(wù)信息的核心地位，通過非財(cái)務(wù)信息提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值；二是突破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，同時(shí)報(bào)告與會(huì)計(jì)主體信息相關(guān)的關(guān)聯(lián)方信息；三是企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來財(cái)務(wù)報(bào)告的重心；四是增加相對值信息，提高財(cái)務(wù)信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計(jì)價(jià)信息的同時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的信息將大大豐富財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容并提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。

財(cái)務(wù)報(bào)告是以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式匯總?cè)粘４_認(rèn)、計(jì)量和記錄的結(jié)果，向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。所以報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果和最重要的部分，理應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有所體現(xiàn)。

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