關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍若干問(wèn)題的探討

余曉英

【摘 要】 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，首先就必須確定其合并范圍。目前各主要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法之爭(zhēng)、母公司理論與實(shí)體理論之爭(zhēng)已暫告一段落，但合并范圍的確定仍是準(zhǔn)則制定時(shí)的難題。文章首先介紹了合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的三種觀點(diǎn)，即母公司理論、所有權(quán)理論和實(shí)體理論，通過(guò)比較各理論的優(yōu)缺點(diǎn)及對(duì)合并理論發(fā)展趨勢(shì)的分析，明確了適合于我國(guó)的合并理論；在借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情討論與分析了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“合并范圍”的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)結(jié)合自己的工作實(shí)踐，對(duì)幾個(gè)在實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題進(jìn)行了粗淺的探討。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并范圍； 控制

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題被公認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，這既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題，也是一個(gè)包容著眾多不同理論流派、爭(zhēng)議較大的論題。從20世紀(jì)80年代起，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際性差異與協(xié)調(diào)化趨勢(shì)備受國(guó)際會(huì)計(jì)界的關(guān)注。近年來(lái)，在充分借鑒國(guó)外合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論方法的基礎(chǔ)上，我國(guó)會(huì)計(jì)界相關(guān)理論和實(shí)踐探索也在積極開(kāi)展。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在其所編報(bào)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過(guò)編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，運(yùn)用合并工作底稿等特殊方法進(jìn)行編制。這一特殊的編制過(guò)程消除了虛增利潤(rùn)和虛增的會(huì)計(jì)科目發(fā)生額，使集團(tuán)公司的整體會(huì)計(jì)信息真實(shí)性提高，使合并以后的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠正確反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，合并范圍直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性和有用性，正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提條件。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量乃至于其所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。如何確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍，不僅是合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中的一個(gè)難點(diǎn)，也是影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表決策有用性的一個(gè)重要問(wèn)題。

二、合并范圍確定的基礎(chǔ)——合并理論分析

合并范圍的確定，與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論、各國(guó)會(huì)計(jì)所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關(guān)。其中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論從根本上決定了合并范圍確定的標(biāo)準(zhǔn)。由于人們對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)識(shí)不同，形成了不同的理論流派。目前，國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論（Parent Company Theory）、所有權(quán)理論（Ownership Theory）和實(shí)體理論（Entity Theory）。

母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者是母公司的股東。母公司在合并非全資擁有的控股子公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)綜合運(yùn)用比例合并法和完全合并法。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，母公司理論并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折衷。母公司理論對(duì)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的定性模糊不清，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，動(dòng)搖了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一基本會(huì)計(jì)恒等式。

按照所有權(quán)理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。因此，當(dāng)母公司合并非全資控股子公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法，即按照母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。在所有權(quán)理論下，編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。該理論的優(yōu)點(diǎn)在于穩(wěn)健，但顯然違背了合并報(bào)表所強(qiáng)調(diào)“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

依據(jù)實(shí)體理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，當(dāng)母公司合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用的是完全合并法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，克服了比例合并法的弊端。在實(shí)體理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是合并主體所控制的資源，即將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益予以合并。

在以上三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)來(lái)看，實(shí)體理論最具有合理性，最能滿足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的，也最適合當(dāng)前國(guó)內(nèi)外集團(tuán)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化。目前，國(guó)際上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都已經(jīng)開(kāi)始全面采納實(shí)體理論。實(shí)體理論以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，因此，對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定即成為確定合并范圍的最終標(biāo)準(zhǔn)。

三、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“合并范圍”問(wèn)題的界定

隨著合并理論從母公司理論逐漸走向?qū)嶓w理論，控制的概念也逐漸從多數(shù)股權(quán)、法定控制權(quán)發(fā)展為實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也開(kāi)始完善對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定并以之作為合并范圍確定的最終標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的概念規(guī)定和處理方法在一定程度上借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，這是國(guó)際間協(xié)調(diào)以及我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的需要。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中指出：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定”，這表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這既符合我國(guó)的實(shí)際情況，又符合未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)，同時(shí)也反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。準(zhǔn)則將“控制”定義為“有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。”這表明控制的主體是唯一的，其內(nèi)容是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這種控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

考慮到“控制”的內(nèi)涵，筆者建議我國(guó)準(zhǔn)則可借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定的“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得相關(guān)利益，而且還可以控制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制權(quán)”原則的補(bǔ)充，如果主要受益方承擔(dān)了被投資單位的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取被投資單位的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該被投資單位。

四、有關(guān)合并范圍的具體實(shí)務(wù)問(wèn)題探討

合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵因素，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)和前提。由于合并的不同賬務(wù)處理方法影響到合并日及合并日后企業(yè)利潤(rùn)等重要會(huì)計(jì)指標(biāo)，也涉及多方利益，因此，在合并過(guò)程中，被合并方以什么價(jià)值在合并方反映，合并方支付的價(jià)款與被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額如何處理，被合并方合并日前的收益是否確認(rèn)為合并收益等等問(wèn)題，就成為學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)注與討論的焦點(diǎn)。

（一）復(fù)雜持股情況下合并范圍的確定

在實(shí)務(wù)操作中，有關(guān)“控制權(quán)”、“表決權(quán)”的概念，主觀判斷的范圍較大，在此方面較為常見(jiàn)的問(wèn)題是復(fù)雜持股情況下的合并范圍問(wèn)題。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但實(shí)際在公司實(shí)行的委托投票、類別投票、累計(jì)投票以及某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)層次較多，且存在多層控股、交叉持股甚至環(huán)形持股時(shí)，股權(quán)比例的計(jì)算就尤為復(fù)雜，是否形成“控制”難以確定。

從我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》“控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用”相關(guān)例題講解來(lái)看，在復(fù)雜持股情況下，合并范圍的確定采用的是“加法原則”而非“乘法原則”。加法原則考慮的是投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，而乘法原則僅單純考慮投資企業(yè)的絕對(duì)持股份額，因此，采用加法原則在一定程度上彌補(bǔ)了乘法原則的不足。但考慮到加法與乘法原則本身也都存在不盡合理的地方，筆者認(rèn)為，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體工作中可以綜合運(yùn)用：對(duì)于合并范圍的確定，可按加法原則計(jì)算確認(rèn)投資企業(yè)是否擁有控制權(quán)；但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并金額的計(jì)算環(huán)節(jié)，則可用乘法原則來(lái)確認(rèn)具體持股比例，準(zhǔn)確填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并范圍

合營(yíng)企業(yè)，是按照合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)，其主要特點(diǎn)在于投資各方均不能對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策單獨(dú)作出決策，必須由投資各方共同作出決策。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合營(yíng)企業(yè)不是投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍；對(duì)于投資企業(yè)與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)采用權(quán)益法核算，而不采用比例合并法。由于權(quán)益法的核算簡(jiǎn)單方便，而比例合并法的計(jì)算復(fù)雜繁瑣，因此這一規(guī)定既降低了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的成本，也符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論。

筆者認(rèn)為，合營(yíng)企業(yè)的基本特征表現(xiàn)為“共同控制”，這就與合并范圍的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)——“控制”有著本質(zhì)區(qū)別，不符合控制的定義，因此，投資企業(yè)按權(quán)益法反映其在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益是合理的。但同時(shí)也應(yīng)注意，如果根據(jù)公司章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（三）關(guān)于暫時(shí)性控制的規(guī)定

美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“暫時(shí)性控制”的界定均是較為具體的，而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有明確的規(guī)定，僅強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍。這有可能導(dǎo)致上市公司對(duì)暫時(shí)性控制的公司是否納入合并范圍帶有一定的隨意性，存在極大的利潤(rùn)操縱空間。

筆者認(rèn)為，暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，理應(yīng)排除在合并范圍之外。我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)該明確給出“暫時(shí)性控制”的含義、是否合并的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)信息披露的內(nèi)容及要求。例如母公司是因子公司“擬轉(zhuǎn)讓”而未合并，那么“擬轉(zhuǎn)讓”應(yīng)該要有依據(jù)，如董事會(huì)的決議等；如果這種“擬轉(zhuǎn)讓”在一定期限內(nèi)仍未付諸實(shí)施，則應(yīng)提供無(wú)法實(shí)施轉(zhuǎn)讓的原因以及繼續(xù)實(shí)施“暫時(shí)性控制”的可能性。

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