我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境問題探析

賈講用

【摘 要】 內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)是優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制環(huán)境，構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制體系的核心內(nèi)容。文章借鑒COSO報告對內(nèi)部控制環(huán)境的界定，分析我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀，深刻剖析影響我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的主要因素，提出了構(gòu)建我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的對策。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制環(huán)境； 影響因素； 評價體系

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的制定，業(yè)務(wù)活動的組織，對風(fēng)險的識別、評估和反應(yīng)，還影響企業(yè)控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)控的設(shè)計和執(zhí)行。

COSO報告中對內(nèi)部控制環(huán)境的描述為：“內(nèi)部控制環(huán)境是指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所屬的工作環(huán)境，它包括組織人員的誠實、倫理價值和能力；管理層哲學(xué)和經(jīng)營模式；管理層分配權(quán)限和責(zé)任、組織、發(fā)展員工的方式；董事會提供的關(guān)注和方向”。2008年財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中第十一至第十九條對內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了定義：“內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等”。

一、我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀

當(dāng)前，我國上市公司企業(yè)會計造假行為比較嚴(yán)重，造成企業(yè)國有資產(chǎn)大量流失，效益嚴(yán)重滑坡，一些企業(yè)陷入經(jīng)營困境。內(nèi)部控制環(huán)境是上市公司出現(xiàn)問題的主要制約因素之一。我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀如下：

（一）對內(nèi)部控制環(huán)境重視不足

根據(jù)中國上市公司2011年內(nèi)部控制白皮書數(shù)據(jù)顯示，2010年在滬深交易所2 105家上市公司中，1 618家上市公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告，占總樣本量的76.86%；487家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評價報告，占總樣本量的23.14%。如表1所示，在自評報告中，上市公司內(nèi)控環(huán)境得分最低，公司對內(nèi)部控制普遍認(rèn)識不足，包括企業(yè)的高層管理以及普通員工，沒有把內(nèi)部控制的建設(shè)放在整個企業(yè)經(jīng)營管理的策略高度來考慮，僅僅把內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)看成是財務(wù)管理部門的事。很多公司領(lǐng)導(dǎo)實施內(nèi)部控制僅僅停留在內(nèi)部牽制上。有的企業(yè)壓根沒有建立內(nèi)部控制制度，缺乏明確的控制依據(jù)；有的企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度與環(huán)境，但很不健全或沒有較好執(zhí)行，不能發(fā)揮有效作用。公司對于內(nèi)部控制環(huán)境的重視程度以及建設(shè)力度，執(zhí)行效果都有待加強(qiáng)。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不合理

內(nèi)部控制與公司治理有著緊密的聯(lián)系，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能有效發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境。我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)，雖然形式上由建立的股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層組成，但大部分上市公司，國家股和國有法人股擁有絕對的控股權(quán)，社會公眾股分散且無實質(zhì)權(quán)利，這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，形式上合理的治理結(jié)構(gòu)，在實際運行時卻存在諸多缺陷：1.董事會既不充當(dāng)所有者的保護(hù)者，又不能對經(jīng)營者進(jìn)行有效監(jiān)督、管理，而作為中小股東利益代表的獨立董事由于各種原因，也未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用；2.股東大會大多形式化，其實質(zhì)作用不能有效執(zhí)行；3.監(jiān)事會的獨立性較差，監(jiān)督職能較弱，并不能真正起到監(jiān)督作用。

（三）公司缺失獨立企業(yè)文化部門，文化建設(shè)不完善

先進(jìn)的企業(yè)文化是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的精神支柱和動力源泉，是企業(yè)核心競爭力的重要組成部分。根據(jù)《2012上市公司企業(yè)文化建設(shè)調(diào)查報告》數(shù)據(jù)顯示，對企業(yè)文化建設(shè)工作表示滿意/比較滿意，且對實際的企業(yè)文化表示滿意/比較滿意的數(shù)據(jù)歸入“明星組”（占總比28.52%），將其余企業(yè)歸入“一般組”（占總比71.48%）。在明星組中，49.32%的企業(yè)有專門的企業(yè)文化部門，高于一般組22%，此外，56.16%的明星組企業(yè)有獨立的企業(yè)文化崗位，而一般組企業(yè)僅占32.24%。由此可見，上市公司內(nèi)部獨立企業(yè)文化部門及崗位的建立仍未受重視，更不用說企業(yè)文化的制定、貫徹以及執(zhí)行。很多企業(yè)沒有規(guī)范的企業(yè)文化，員工工作過程中缺乏規(guī)范和考核依據(jù)，且有較多的潛規(guī)則。企業(yè)文化不健康，內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)將無從談起，就算建設(shè)了較規(guī)范的內(nèi)控環(huán)境，沒有一個良好的企業(yè)文化，內(nèi)部控制也不起作用。

（四）在職人員素質(zhì)參差不齊，人力資源管理機(jī)制不健全

上市公司在職人員素質(zhì)參差不齊，整體素質(zhì)偏低，對工作的執(zhí)行，企業(yè)文化、人力資源政策的建設(shè)及貫徹，組織架構(gòu)的規(guī)范及獨立性，內(nèi)控的執(zhí)行都會帶來不利的影響。受傳統(tǒng)思想的影響，我國很多上市公司過于重視物質(zhì)的投資和管理，卻不重視人力資源的開發(fā)和利用，沒有建立起“以人為本”的良好的人力資源政策，主要表現(xiàn)在：1.沒有形成一套完整有效的職工培訓(xùn)體系，造成部分員工素質(zhì)低下，知識老化，不能適應(yīng)知識更新，無法滿足當(dāng)前工作的需要。2.公司在員工聘用上缺乏完整嚴(yán)格的考核體系，隨意用人、任人唯親現(xiàn)象比比皆是。3.缺乏規(guī)范的績效考核以及激勵機(jī)制，或者有但沒有嚴(yán)格執(zhí)行，很大程度上挫傷了員工的創(chuàng)造力與積極性，造成部分上市公司出現(xiàn)員工流動性過大的現(xiàn)象。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的影響因素

內(nèi)部控制環(huán)境是上市公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，本文將對現(xiàn)有的內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素進(jìn)行全新審視，探討影響上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行效果的重要因素。

（一）管理因素

管理因素包括公司治理、內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部審計。公司治理是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和依據(jù)，具有權(quán)力配置功能、激勵約束功能和協(xié)調(diào)功能，可以解決委托人與代理人之間的道德風(fēng)險和逆向選擇問題，規(guī)范和約束代理人的行為和克服代理人的機(jī)會主義傾向，激勵和約束董事會和高級管理層的行為，從而影響內(nèi)部控制的效率。內(nèi)部監(jiān)督是指監(jiān)控、評價企業(yè)內(nèi)部控制的運行與結(jié)果。監(jiān)督可以保證內(nèi)部控制制度持續(xù)有效的運作。監(jiān)督的過程是由適當(dāng)?shù)娜嗽谶m當(dāng)?shù)臅r間，評估控制企業(yè)內(nèi)所有活動的設(shè)計和運行，并采取必要的行動。內(nèi)部審計的獨立性和功能是上市公司內(nèi)部控制環(huán)境重要的影響因素。

（二）組織因素

組織因素包括組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化。由內(nèi)部控制的發(fā)展歷程可知，內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的，隨著組織結(jié)構(gòu)的變化，內(nèi)部控制內(nèi)涵也在發(fā)生變化，企業(yè)實現(xiàn)整體目標(biāo)的所有活動包括控制活動，都必須以一定的組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。同時控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)要素，其設(shè)計與運作影響著組織整體的活動方式。企業(yè)文化是在一切從事經(jīng)濟(jì)活動的組織之中形成的組織文化；是企業(yè)在長期的經(jīng)營實踐中形成的共同思想、作風(fēng)、價值觀念和行為準(zhǔn)則；是一種具有企業(yè)個性的信念和行為方式。企業(yè)文化直接影響內(nèi)部控制。企業(yè)文化建設(shè)越強(qiáng)，組織越可能有較強(qiáng)的控制意識。企業(yè)文化的發(fā)展能夠促進(jìn)內(nèi)部控制的不斷發(fā)展、成熟。

（三）人的因素

人的因素包括人力資源政策和管理者素質(zhì)。良好的人力資源政策對培養(yǎng)企業(yè)員工，提高企業(yè)員工素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制有很大的幫助，還能確保執(zhí)行企業(yè)政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。管理者素質(zhì)影響著企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和內(nèi)部控制的有效性，并最終決定了企業(yè)的命運。企業(yè)管理者必須提高自身素質(zhì)，掌握企業(yè)戰(zhàn)略選擇和科學(xué)管理的知識和方法，不斷提高管理水平。

（四）其他因素

其他因素包括會計信息和流程再造。從信息對內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用看，會計信息是控制的基礎(chǔ)，監(jiān)督和溝通的手段。如果離開了會計信息的加工和轉(zhuǎn)換過程，就無法反饋信息，也沒有辦法將其轉(zhuǎn)換成糾正偏差的控制指令，同樣無法排除干擾，實現(xiàn)系統(tǒng)的控制目標(biāo)。從這個角度來說，會計信息是實現(xiàn)內(nèi)部控制的主要工具。

規(guī)范化的企業(yè)都有非常嚴(yán)格的控制制度，所有的員工都要依照原則辦事。而控制系統(tǒng)中最重要的就是流程，流程表示控制工作的程序。企業(yè)的流程一旦發(fā)生變化，內(nèi)部控制也必須隨之進(jìn)行調(diào)整。推行和實施流程再造，使企業(yè)傳統(tǒng)的控制模式和控制方法受到了巨大挑戰(zhàn)，因此研究流程再造對內(nèi)部控制的影響，對設(shè)計和實施合理有效的內(nèi)部控制制度具有重要的意義。

三、完善我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的對策

（一）改變內(nèi)控理念，加強(qiáng)風(fēng)險意識

上市公司的管理層和員工要意識到內(nèi)部控制環(huán)境在當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營管理中的重要作用，要不斷改變內(nèi)部控制的理念，學(xué)習(xí)專業(yè)先進(jìn)的技術(shù)與方法，用于改善內(nèi)部控制環(huán)境，將實際工作與全新的內(nèi)部控制理念融為一體。此外，隨著市場競爭的不斷加劇，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險也逐漸提高，加強(qiáng)風(fēng)險意識成為重中之重。若要最大限度地規(guī)避風(fēng)險，管理層首先要強(qiáng)化風(fēng)險意識，研究、討論并認(rèn)定可接受的風(fēng)險水平，設(shè)立規(guī)范的風(fēng)險管理系統(tǒng)。在企業(yè)正常經(jīng)營管理過程中，進(jìn)行全面風(fēng)險評估與應(yīng)對，采取積極有效的控制措施，合理安排經(jīng)營活動，保證工作任務(wù)的正常進(jìn)行以及企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善治理結(jié)構(gòu)

建立政企分開、權(quán)責(zé)明確、產(chǎn)權(quán)明晰、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，加速改革產(chǎn)權(quán)制度，是加強(qiáng)企業(yè)實施內(nèi)部控制有效性的根本。1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，保證小股東的各項權(quán)利，保證決策的科學(xué)性、透明化、民主性，從根本上遏制“內(nèi)部人控制”、“一股獨大”和“管理者越權(quán)”現(xiàn)象。2.加強(qiáng)董事會的獨立性，治理控股股東利用控股地位侵犯公司利益與小股東權(quán)益的行為，加強(qiáng)董事會對公司高管人員的監(jiān)督力度；避免組織架構(gòu)中董事會與經(jīng)理層的重合，實行職務(wù)分離制度；保證獨立董事的獨立地位，充分發(fā)揮獨立董事的作用，增加決策的科學(xué)性和透明度。3.完善監(jiān)事會制度，強(qiáng)化監(jiān)事會對財務(wù)報告的監(jiān)督作用，建立、完善與公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的外部監(jiān)督機(jī)制，減少管理層對財務(wù)報告的操縱，增強(qiáng)監(jiān)事會人員構(gòu)成的獨立性、專業(yè)性，保證監(jiān)事會能獨立、客觀、公正地行使對董事、經(jīng)理履行職務(wù)的監(jiān)督和對公司財務(wù)的監(jiān)督和檢查。

（三）強(qiáng)化內(nèi)外部監(jiān)督，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

首先，企業(yè)需要完善內(nèi)部獨立審計機(jī)構(gòu)，提高內(nèi)控人員素質(zhì)，保證內(nèi)控人員的獨立性與權(quán)威性，確保內(nèi)部監(jiān)控的有效性。同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報管理、監(jiān)督投訴制度，也可考慮設(shè)立舉報熱線，完善舉報處理程序、規(guī)定辦理時限與辦結(jié)要求，確保形成合理有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與加強(qiáng)內(nèi)部控制的重要途徑。其次，應(yīng)建立外部監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行過程中，離不開政府及有關(guān)部門的大力推動，同樣，企業(yè)內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)執(zhí)行，政府應(yīng)發(fā)揮其權(quán)威性和監(jiān)督作用，并形成有效的監(jiān)督合力，在全社會提高內(nèi)部控制意識，有效防范管理層人員的道德風(fēng)險，為企業(yè)創(chuàng)造執(zhí)行內(nèi)部控制良好的法律環(huán)境，使企業(yè)能夠保持較高的動力水平，不斷完善內(nèi)部控制制度，并有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

（四）建立健全人力資源管理體制

良好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制的人員具有勝任能力和正直品行?？茖W(xué)合理的人力資源政策建設(shè)可從以下方面入手：1.建立嚴(yán)格的獎懲、晉升制度，并嚴(yán)格考核，激發(fā)員工的積極性與創(chuàng)造力；2.完善員工聘用選拔制度，把員工的道德素質(zhì)、專業(yè)勝任能力等作為選拔員工的標(biāo)準(zhǔn)； 3.建立培訓(xùn)制度，從道德素質(zhì)、企業(yè)文化、專業(yè)技能等方面進(jìn)行培訓(xùn)，并對培訓(xùn)結(jié)果進(jìn)行考核，提高培訓(xùn)有效性，提高員工的勝任能力；4.構(gòu)建合理的薪酬管理體制，良好的薪酬體制能夠激勵員工為了實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)努力工作，控制怠工、偷懶等行為，從而提高生產(chǎn)效率；5.建立相應(yīng)的激勵約束機(jī)制，杜絕員工行為短期化，激勵與約束要相互適應(yīng)，讓員工將眼光放在企業(yè)的長期發(fā)展上。

（五）營造優(yōu)秀的企業(yè)文化

健康企業(yè)文化的形成，將為內(nèi)控環(huán)境的建設(shè)以及高效運行夯實基礎(chǔ)，對于提升企業(yè)核心競爭力、實現(xiàn)企業(yè)的良性運作具有舉足輕重的作用。上市公司應(yīng)該：1.梳理、整合企業(yè)文化，培育公司共同的價值觀。在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，將不同的看法規(guī)范為系統(tǒng)的、與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略統(tǒng)一的價值觀念，讓員工領(lǐng)悟組織價值觀的內(nèi)涵，并自覺地把個人目標(biāo)納入企業(yè)目標(biāo)的軌道，實現(xiàn)個體價值觀向企業(yè)價值觀的轉(zhuǎn)化，從而凝聚成企業(yè)共同的價值觀。2.樹立以人為本的管理思想，提升員工滿意度。最大限度地滿足員工的合理要求，激發(fā)員工的創(chuàng)造性和積極性，從而推動企業(yè)長期有效地的發(fā)展。3.完善企業(yè)的相關(guān)制度，落實文化理念，實現(xiàn)文化制度化與制度文化。企業(yè)的文化理念能否最終落實到企業(yè)的行為上去，關(guān)鍵在于核心價值觀的企業(yè)文化制度設(shè)計，使核心價值觀有制度、有措施，可規(guī)范、可考核，實現(xiàn)文化的制度化。4.加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)文化建設(shè)，創(chuàng)建卓越的領(lǐng)導(dǎo)力和有效的執(zhí)行力。領(lǐng)導(dǎo)做好表率，才能發(fā)揮龍頭作用，進(jìn)而帶動企業(yè)的全面進(jìn)步。

（六）建立健全內(nèi)部控制環(huán)境評價體系

從2008年到2010年，深圳迪博企業(yè)風(fēng)險管理咨詢有限公司連續(xù)三年發(fā)布了《中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》，對上市公司內(nèi)部控制水平進(jìn)行了調(diào)查，樣本量超過1 200家，結(jié)果顯示，內(nèi)部控制環(huán)境與內(nèi)部監(jiān)控最糟糕。由于內(nèi)部控制環(huán)境具有不確定的特性，因此很難量化。如何使隱性的“內(nèi)部控制環(huán)境”顯性化具有重要的研究意義。因為對于公司內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，通過建立完善的內(nèi)部控制環(huán)境評價體系，運用內(nèi)控環(huán)境的量化指標(biāo)，可以客觀評價內(nèi)部控制環(huán)境，更好地完善企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

筆者將企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的要素統(tǒng)分為公司治理、企業(yè)文化和人力資源政策三類主要構(gòu)成要素并進(jìn)行分析。同時對內(nèi)控環(huán)境的七個因素進(jìn)行完整、健全的細(xì)分，并附上分值與權(quán)重，構(gòu)成內(nèi)部控制環(huán)境評價體系，由此便可計算出內(nèi)控環(huán)境的綜合得分，為內(nèi)部控制環(huán)境評價提供量化依據(jù)，具體評價體系如表2。

四、結(jié)論

良好的內(nèi)部控制環(huán)境對促進(jìn)我國上市公司公司治理的順利開展，促進(jìn)公司內(nèi)部控制制度的健全與完善，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭力，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，最終促進(jìn)企業(yè)最大化價值目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大的作用，因此強(qiáng)化上市公司內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)是當(dāng)務(wù)之急。上市公司必須從實際出發(fā)，根據(jù)自身的控制環(huán)境，因地制宜，真正建立一套既適合現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展又適合本企業(yè)情況的內(nèi)部控制環(huán)境。

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