探析中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

[摘要]中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是保證內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要手段。隨著內(nèi)部控制規(guī)范的逐步建立，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成為一個(gè)緊迫需關(guān)注的題域。管窺我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建，不難得出其存在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境，統(tǒng)一性原則、全員性原則、客觀性原則是當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的內(nèi)在原則，在對(duì)困境考察與原則審視基礎(chǔ)上，提出目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建、基于BSC與AHP的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的路徑抉擇。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 內(nèi)部監(jiān)督 體系構(gòu)建 層次系統(tǒng)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問(wèn)題在20世紀(jì)八九十年紀(jì)逐漸在我國(guó)受到重視，隨著《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告——內(nèi)部控制審核》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》、《中小企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)范的陸續(xù)出臺(tái)，中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就正式成為理論與現(xiàn)實(shí)的迫切題域。然而由于我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)展較晚，在評(píng)價(jià)分析框架、評(píng)價(jià)分析模式、評(píng)價(jià)分析方式等方面仍存一定障礙與問(wèn)題。論文基于我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀，提煉出當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境，在統(tǒng)一性原則、全員性原則、客觀性原則的原則審視基礎(chǔ)上，提出目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建、基于BSC與AHP的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建的可能路徑。

一、我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的困境考察

我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系發(fā)展速度較快，但因起步晚，自身發(fā)展的不完善且受到內(nèi)外環(huán)境的沖擊，管窺我國(guó)中小企業(yè)當(dāng)年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建現(xiàn)狀，總體上存在定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境。

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定性與定量分析不平衡

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這一程序近年來(lái)已被約40%的上市公司所采用，40%的上市公司通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告分析公司的業(yè)績(jī)、優(yōu)勢(shì)與不足。然而通過(guò)對(duì)2007年～2011年部分上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的分析比較中，發(fā)現(xiàn)存在以下問(wèn)題：一是報(bào)告內(nèi)容的相似度較大。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告從不同年度報(bào)告內(nèi)容的縱向比較上與不同公司同一年度報(bào)告內(nèi)容的橫向比較上看都存在相同或相似。二是報(bào)告定性的描述性較強(qiáng)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告總體上以概述性為主，量化打分與評(píng)定的成分較少，從而導(dǎo)致形式重于實(shí)質(zhì)。綜觀對(duì)2007年～2011年部分上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的分析不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)總體上定性與定量分析不平衡，定性描述型的分析偏重，而定量分析則相對(duì)薄弱，容易導(dǎo)致報(bào)告結(jié)果失真，難以避免純文字性評(píng)價(jià)帶來(lái)的模糊、精略等弊端。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)中小企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)、一個(gè)過(guò)程中的運(yùn)行效率與成果的評(píng)價(jià)，但目前中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)多是在年終對(duì)結(jié)果作一定論，而缺乏全過(guò)程的監(jiān)督與評(píng)判，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過(guò)程性缺失。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)上多是以制度建設(shè)、設(shè)計(jì)方式等方面做出評(píng)價(jià)，而忽略評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的執(zhí)行與執(zhí)行效果，這樣則可能導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的形式化，而無(wú)法反映內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的真實(shí)性。辟如一個(gè)中小企業(yè)為應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，將相關(guān)的理念、設(shè)計(jì)做成一冊(cè)冊(cè)的材料，但根本沒(méi)有執(zhí)行，只是子虛烏有，按傳統(tǒng)只重結(jié)果輕過(guò)程的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)則很可能出現(xiàn)評(píng)價(jià)失真的現(xiàn)象。

3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是從審計(jì)領(lǐng)域發(fā)展而來(lái)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體，在中小企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中占據(jù)主導(dǎo)地位。然而現(xiàn)在隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，僅僅通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)已不能滿足中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的需要，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體慢慢超出審計(jì)人員的范圍。評(píng)價(jià)主體的轉(zhuǎn)變讓評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)也發(fā)生變化，二者內(nèi)容的不一致導(dǎo)致評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一。由于缺乏統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，中小企業(yè)各自的內(nèi)部控制體系缺乏可比性，因此要完善中小企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，首先應(yīng)建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

二、我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的內(nèi)在原則

針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建總體上存在定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境，提出統(tǒng)一性原則、全員性原則、客觀性原則是當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的內(nèi)在原則。

1.統(tǒng)一性原則：統(tǒng)一內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

“沒(méi)有規(guī)矩不成方圓”，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法進(jìn)行評(píng)價(jià)。只有確立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，才能在此基礎(chǔ)上考察各中小企業(yè)的得與失，優(yōu)與劣。目前我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系尚不成熟，在標(biāo)準(zhǔn)上尚未統(tǒng)一，美國(guó)的實(shí)務(wù)界將COSO報(bào)告提出的內(nèi)部控制完整框架的標(biāo)準(zhǔn)作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)政府有關(guān)部門(mén)與中小企業(yè)內(nèi)部都尚未對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)量定出有章可循的標(biāo)準(zhǔn)。在借鑒COSO報(bào)告的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)實(shí)際情況，提出完整性、合理性、有效性是評(píng)價(jià)標(biāo)企的一般標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)控等要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、銷(xiāo)售業(yè)務(wù)循環(huán)、采購(gòu)業(yè)務(wù)循環(huán)等作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是具體評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，由此構(gòu)成我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

2.全員性原則：全員參與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

中小企業(yè)管理者和員工的內(nèi)部控制意識(shí)淡薄，對(duì)建立內(nèi)部控制的重要性和緊迫性認(rèn)識(shí)不足。中小企業(yè)人員應(yīng)重視內(nèi)部控制對(duì)中小企業(yè)發(fā)展的重要作用，通過(guò)宣傳提高全體人員的內(nèi)部控制意識(shí)。全員參與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程不僅可以增加員工主動(dòng)性，也讓員工深入實(shí)際，增強(qiáng)中小企業(yè)的主人翁意識(shí)，增強(qiáng)員工的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制意識(shí)。內(nèi)部控制是一個(gè)相互牽連的過(guò)程，僅僅靠一部分人的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，只有每一個(gè)人都配合好，才會(huì)有最好的內(nèi)部控制效果。內(nèi)部控制系統(tǒng)包含著多項(xiàng)目標(biāo)，每一個(gè)員工也是被評(píng)價(jià)對(duì)象，員工可以通過(guò)參與評(píng)價(jià)體系實(shí)施自我評(píng)估，發(fā)現(xiàn)自身不足，以此改進(jìn)。通過(guò)全民參與，員工自身水平得到提高，也為中小企業(yè)的內(nèi)部控制做出貢獻(xiàn)，提高中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效益。

3.客觀性原則：客觀對(duì)待內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要本身客觀、公正、公平的原則，對(duì)待優(yōu)劣勢(shì)能客觀對(duì)待。隨著W TO的加入，中小企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)多種多樣，形勢(shì)更加嚴(yán)峻，客觀對(duì)待內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的同時(shí)，要提升風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，即為了提高我國(guó)中小企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，增強(qiáng)我國(guó)中小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為基準(zhǔn)的體系。COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控組成。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成熟和市場(chǎng)開(kāi)放程度的加大，風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為中小企業(yè)關(guān)注和管理的焦點(diǎn)。在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的過(guò)程中，應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)管理理念為基準(zhǔn)。風(fēng)險(xiǎn)管理成為組織管理的關(guān)鍵所在。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重點(diǎn)應(yīng)該是確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測(cè)試管理風(fēng)險(xiǎn)的方法，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，分析、確認(rèn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，在各項(xiàng)指標(biāo)上要把握風(fēng)險(xiǎn)管理理念，建立以風(fēng)險(xiǎn)管理理念的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系有利于將風(fēng)險(xiǎn)由事后向事前控制轉(zhuǎn)變。風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)可促使中小企業(yè)在應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的突變狀況能夠更為客觀的審視與應(yīng)對(duì)。

三、我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的路徑抉擇

基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境，在統(tǒng)一性原則、全員性原則、客觀性原則的原則審視基礎(chǔ)上，提出目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建、基于BSC與AHP的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建是我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的路徑抉擇。

1.目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

目標(biāo)導(dǎo)向是在傳統(tǒng)的原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向基礎(chǔ)上提出的，是在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向中尋求的最佳均衡點(diǎn)，多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系即是中小企業(yè)內(nèi)部不同層次的評(píng)價(jià)主體包括中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、各個(gè)被審計(jì)部門(mén)和中小企業(yè)員工實(shí)施對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性自我評(píng)價(jià)的方法。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)是中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、各個(gè)被審計(jì)部門(mén)和中小企業(yè)員工共同參與的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，有利于解決主體間的矛盾和不協(xié)調(diào)問(wèn)題，并且增強(qiáng)了員工的參與感、充分調(diào)動(dòng)了全體員工的積極性，從下到上的全面評(píng)價(jià)極大地提高了內(nèi)部控制的效率、效果，最大程度的符合統(tǒng)一性原則、全員性原則、客觀性原則，并有效應(yīng)對(duì)評(píng)價(jià)定性與定量分析不平衡、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程與結(jié)果評(píng)價(jià)不相適、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)存在不統(tǒng)一等困境。具體來(lái)說(shuō)主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是財(cái)務(wù)控制保證保密性；中小企業(yè)內(nèi)部合理設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)，形成相互制衡機(jī)制，明確財(cái)務(wù)及其相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，嚴(yán)格依據(jù)《會(huì)計(jì)法》與國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定適合的會(huì)計(jì)制度，對(duì)中小企業(yè)的核算規(guī)程、會(huì)計(jì)工作規(guī)程、會(huì)計(jì)人員崗位流動(dòng)制、會(huì)計(jì)檔案管理制度進(jìn)行明確的規(guī)定，以保證內(nèi)部的嚴(yán)控監(jiān)督。二是現(xiàn)金流量預(yù)算予以控制。現(xiàn)金流量控制一般包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量盈余控制、評(píng)價(jià)是否過(guò)度投資的投資現(xiàn)金流量控制、使用盈余資金進(jìn)行投資的合理投資現(xiàn)金流量控制等，對(duì)現(xiàn)金流量預(yù)算予以控制是內(nèi)部控制的一個(gè)重要內(nèi)容。三是應(yīng)收帳款控制。應(yīng)收帳款的控制直接關(guān)系到中小企業(yè)的效益，中小企業(yè)通過(guò)銷(xiāo)售合同、收款率與應(yīng)收帳款余額的百分比，也應(yīng)對(duì)應(yīng)收帳款的安全性，從而有力避免壞帳的可能。四是實(shí)物資產(chǎn)控制。實(shí)物資產(chǎn)主要指實(shí)物與現(xiàn)金，是中小企業(yè)質(zhì)量最高的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)要及時(shí)對(duì)帳，避免現(xiàn)金被挪用等現(xiàn)象。五是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。做足財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的功課，有力應(yīng)對(duì)全球化的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效利用債務(wù)提升中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

2.基于BSC與AHP的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

BSC即平衡計(jì)分卡，AHP即層次分析法，基于BSC與AHP的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建主要是針對(duì)目前中小企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系形式大于實(shí)質(zhì)、定性重于定量的困境提出的，旨在定量分析上對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做出改進(jìn)。層次分析法（AHP）對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)打分作權(quán)重設(shè)計(jì)。這種方法將總目標(biāo)作為一個(gè)系統(tǒng)，并將其分解成準(zhǔn)則、方案等多個(gè)層次，通過(guò)定性指標(biāo)模糊量化方法計(jì)算出層次單排序（權(quán)數(shù)）和總排序，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行定性和定量分析，符合內(nèi)部控制系統(tǒng)特征。平衡計(jì)分卡（BSC）則要求中小企業(yè)在財(cái)務(wù)目標(biāo)和非財(cái)務(wù)目標(biāo)、長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)，外部組織與中小企業(yè)內(nèi)部組織，結(jié)果性指標(biāo)與動(dòng)因性指標(biāo)之間達(dá)到平衡。這符合中小企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展原則。如果根據(jù)中小企業(yè)內(nèi)控特點(diǎn)將平衡計(jì)分卡四要素進(jìn)行調(diào)整，即可以形成滿足中小企業(yè)內(nèi)部治理和外部治理要求的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。修改后的四要素分別是：財(cái)務(wù)角度、（中?。┩顿Y者角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度、長(zhǎng)期發(fā)展與成長(zhǎng)角度。之所以將顧客角度改為投資者角度，是由于我國(guó)資本市場(chǎng)存在特殊性和不健全性，中小投資者利益往往會(huì)受到大股東的侵害。因此，這一改變是希望管理層可以從中小投資者保護(hù)的視角對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)。

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作者簡(jiǎn)介：黃翔（1981.4—）廣東興寧人，中山大學(xué)嶺南（大學(xué)）學(xué)院碩士研究生