學(xué)習(xí)內(nèi)部控制規(guī)范 提升公司管理水平

王清剛

【摘 要】 2008年5月，我國(guó)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，隨后財(cái)政部對(duì)配套指引逐一作了深入而權(quán)威的解讀。至此，中國(guó)新版企業(yè)內(nèi)部控制框架基本形成。新框架相對(duì)2001—2004年發(fā)布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范（試行）和美國(guó)COSO報(bào)告，既有繼承，又有突破和創(chuàng)新，文章基于比較視角，從內(nèi)部控制的定義、要素、風(fēng)險(xiǎn)理念、核心思想等方面分析新框架的突破與創(chuàng)新，以期為我國(guó)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制提供參考。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向； COSO報(bào)告； 整合框架

內(nèi)部控制是一個(gè)非常重要的管理術(shù)語(yǔ)，是防范各類風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要因素。2008年5月，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年4月，上述五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，隨后財(cái)政部對(duì)配套指引逐一作了深入而權(quán)威的解讀。至此，中國(guó)新版企業(yè)內(nèi)部控制框架（以下稱“新框架”）基本形成。新框架自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年1月1日起擴(kuò)大到境內(nèi)上市公司，擇機(jī)擴(kuò)大到中小板和創(chuàng)業(yè)板。

一、中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成

內(nèi)部控制是一個(gè)完整的框架，而不僅僅是一系列的制度安排。如圖1所示，新框架由企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制配套指引、企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀三部分構(gòu)成。企業(yè)內(nèi)部控制配套指引包括應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引三個(gè)系列。其中，應(yīng)用指引又可細(xì)分為：（1）內(nèi)部環(huán)境類應(yīng)用指引，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化等；（2）控制活動(dòng)類應(yīng)用指引，包括資金運(yùn)動(dòng)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告、研究與開發(fā)等；（3）控制手段類應(yīng)用指引，包括全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)等。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》主要規(guī)范企業(yè)自身對(duì)其內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要用于引導(dǎo)企業(yè)全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，規(guī)范企業(yè)自我評(píng)價(jià)的主體、程序、范圍和報(bào)告，揭示和防范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日客戶內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的健全性和有效性進(jìn)行審計(jì)。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)，是促進(jìn)企業(yè)貫徹落實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制框架的重要制度安排?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》主要用于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確審計(jì)工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，除應(yīng)遵守審計(jì)指引外，還應(yīng)遵守相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的概念

我國(guó)新框架將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制目標(biāo)包括合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。為直觀解讀內(nèi)部控制的內(nèi)涵，可用圖2來(lái)描述內(nèi)部控制的過(guò)程。

（一）內(nèi)部控制主體

過(guò)去人們將企業(yè)內(nèi)部控制的主體定義為會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，層次較低，會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)難以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制之大任，無(wú)法有效推動(dòng)內(nèi)部控制的實(shí)施。新框架強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的主體是企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工。從決策層面到執(zhí)行層面，上至董事會(huì)、經(jīng)理層，下至各部門、各崗位的普通員工，都需要參與進(jìn)來(lái)。對(duì)內(nèi)部控制的健全性和有效性最終負(fù)責(zé)的應(yīng)是董事會(huì)，但內(nèi)部控制絕不僅僅是董事會(huì)和經(jīng)理層的事，全體員工在內(nèi)部控制過(guò)程中都有自己的責(zé)任、權(quán)限和義務(wù)。例如，員工的正直、誠(chéng)信和道德價(jià)值觀是重要的內(nèi)部環(huán)境；公司的人力資源政策和崗位責(zé)任制會(huì)涉及到全體員工等。因此，內(nèi)部控制的主體是上至董事會(huì)，下至全體員工，中間是經(jīng)理層和各階層管理者。

（二）內(nèi)部控制屬性

過(guò)去人們認(rèn)為內(nèi)部控制是方法、措施和程序的安排，是靜態(tài)的制度。新框架強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是由一系列要素構(gòu)成的整體框架（如圖3所示），是一種完整的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，而非簡(jiǎn)單的制度或措施安排?？刂骗h(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配、誠(chéng)信和道德價(jià)值觀、員工素質(zhì)和人力資源政策、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和管理哲學(xué)、企業(yè)文化等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略?？刂苹顒?dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)與外部間進(jìn)行有效溝通。監(jiān)控是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，若發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)及時(shí)加以改進(jìn)。

內(nèi)部控制的構(gòu)成要素并非簡(jiǎn)單相加，而是相互聯(lián)系、相互制約、相輔相成，共同組成一個(gè)完整的框架?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制過(guò)程賴以存在的基礎(chǔ)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是實(shí)施內(nèi)部控制的依據(jù)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)而管理風(fēng)險(xiǎn)是建立控制活動(dòng)的重點(diǎn)；控制活動(dòng)是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的手段，是內(nèi)部控制的主要組成部分；信息與溝通貫穿于內(nèi)部控制的全過(guò)程，信息傳遞溝通上下，將整個(gè)內(nèi)控結(jié)構(gòu)凝聚在一起，是保證內(nèi)部控制過(guò)程良好運(yùn)行的媒介；監(jiān)督檢查位于頂端的重要位置，是內(nèi)控系統(tǒng)的特殊構(gòu)成要素，它獨(dú)立于各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，是對(duì)其他內(nèi)部控制的一種再控制。

內(nèi)部控制是控制主體對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制活動(dòng)的持續(xù)過(guò)程，它強(qiáng)調(diào)執(zhí)行過(guò)程和實(shí)施的效率效果。內(nèi)部控制不是會(huì)計(jì)控制，而是融合了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的全過(guò)程控制。因此，內(nèi)部控制建設(shè)絕不等于制度建設(shè)，而是要建立健全有效的內(nèi)部控制整體框架。內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)只能提供合理保證，內(nèi)部控制的有效性可能因員工串通舞弊、管理層凌駕、職業(yè)判斷偏差等而降低。

（三）內(nèi)部控制目標(biāo)

過(guò)去人們將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)設(shè)定為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)三個(gè)方面。新框架提出五大目標(biāo)，特別是促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，是一項(xiàng)重大突破。內(nèi)部控制的主要目標(biāo)不是防范差錯(cuò)和舞弊，而是實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展戰(zhàn)略和可持續(xù)繁榮，不斷提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化，打造百年老字號(hào)的優(yōu)秀企業(yè)。因此，內(nèi)部控制理念應(yīng)從牽制和制約理念轉(zhuǎn)向可持續(xù)發(fā)展理念。資產(chǎn)的安全完整是管理層、投資人和其他利益相關(guān)者普遍關(guān)注的問(wèn)題，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，良好的內(nèi)部控制應(yīng)為資產(chǎn)安全提供可靠的保障。

三、企業(yè)內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制要素在內(nèi)部控制理論中居于核心地位，直接影響著內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)（王竹泉等，2010）。美國(guó)COSO報(bào)告將內(nèi)部控制分解為五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。我國(guó)新框架也提出五要素的構(gòu)成，但將控制環(huán)境改為內(nèi)部環(huán)境，將監(jiān)控改為內(nèi)部監(jiān)督，其他要素名稱相同。朱榮恩（2008）認(rèn)為，我國(guó)在形式上借鑒了COSO內(nèi)部控制五要素框架，而在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的框架。

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境處于內(nèi)部控制五大要素之首，構(gòu)成一個(gè)企業(yè)的氛圍，是內(nèi)部控制過(guò)程賴以存在的基礎(chǔ)，決定著內(nèi)部控制的邊界和效果。COSO報(bào)告的控制環(huán)境包括正直與道德價(jià)值觀、員工素質(zhì)與人力資源政策、管理哲學(xué)與行事作風(fēng)、組織架構(gòu)與審計(jì)委員會(huì)、權(quán)責(zé)配置等。我國(guó)新框架界定的內(nèi)部環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化。新框架將發(fā)展戰(zhàn)略和社會(huì)責(zé)任引入內(nèi)部環(huán)境，是一項(xiàng)重大創(chuàng)新，這與內(nèi)部控制目標(biāo)突破是相呼應(yīng)的。企業(yè)是創(chuàng)造財(cái)富與履行社會(huì)責(zé)任的統(tǒng)一體。促進(jìn)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，是提升發(fā)展質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的根本。企業(yè)只有切實(shí)做到經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益、短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、自身發(fā)展與社會(huì)發(fā)展相互協(xié)調(diào)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)與員工、企業(yè)與社會(huì)、企業(yè)與環(huán)境的健康和諧發(fā)展。新框架將正直誠(chéng)信與道德價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念與管理哲學(xué)、企業(yè)精神與行事作風(fēng)等融入企業(yè)文化建設(shè)，也是一項(xiàng)創(chuàng)新。企業(yè)興旺在于管理，管理優(yōu)劣在于文化。企業(yè)文化是競(jìng)爭(zhēng)決勝的關(guān)鍵，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的前提，一流的企業(yè)都十分重視文化建設(shè)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是實(shí)施內(nèi)部控制的依據(jù)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)而管理風(fēng)險(xiǎn)是建立控制活動(dòng)的重點(diǎn)。此處的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)比較寬泛的概念，包括了風(fēng)險(xiǎn)管理的全過(guò)程，即設(shè)置目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

新框架在內(nèi)部控制配套指引中全面融入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，無(wú)論是應(yīng)用指引，還是評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引，都突出強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管控的導(dǎo)向性。過(guò)去認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是個(gè)不利因素，主要集中在業(yè)務(wù)層面，內(nèi)部控制的重點(diǎn)是防范差錯(cuò)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。新框架認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性，貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的全過(guò)程，既涉及公司治理層面，也涉及內(nèi)部機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)層面。在公司治理層面，應(yīng)關(guān)注董事、監(jiān)理、高管的職業(yè)操守、能力勝任和風(fēng)險(xiǎn)偏好；在內(nèi)部機(jī)構(gòu)層面，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注不相容崗位的相分離情況、崗位權(quán)責(zé)配置和運(yùn)行機(jī)制、運(yùn)行效率；在業(yè)務(wù)層面，應(yīng)關(guān)注崗位責(zé)任制的履行情況和重大風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、分析、評(píng)估和控制。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的手段，是內(nèi)部控制的主要組成部分。企業(yè)應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，通過(guò)手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運(yùn)用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。從控制內(nèi)容看，內(nèi)部控制通常存在戰(zhàn)略控制、管理控制、作業(yè)控制等三個(gè)層級(jí)；從控制對(duì)象看，涉及財(cái)務(wù)控制、會(huì)計(jì)控制、資產(chǎn)控制、人員控制等；從控制手段看，控制活動(dòng)包括不相容職務(wù)相分離、授權(quán)審批、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、預(yù)算管理、文件記錄、運(yùn)營(yíng)分析、績(jī)效考評(píng)、內(nèi)部報(bào)告等。

在控制活動(dòng)方面，新框架增加了運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制。運(yùn)營(yíng)分析控制要求單位建立運(yùn)營(yíng)分析制度，管理層應(yīng)綜合運(yùn)用各種內(nèi)外信息和科學(xué)的分析方法，定期開展運(yùn)營(yíng)分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，查明原因，加以改進(jìn)?？?jī)效考評(píng)控制要求單位建立和實(shí)施績(jī)效考評(píng)制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對(duì)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行定期考核和客觀評(píng)價(jià)，將考評(píng)結(jié)果作為員工薪酬、晉升、評(píng)優(yōu)、辭退等的依據(jù)。

（四）信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)應(yīng)對(duì)情況改變、保證控制有效的“神經(jīng)系統(tǒng)”。信息與溝通貫穿于內(nèi)部控制的全過(guò)程，信息傳遞溝通上下，將整個(gè)內(nèi)控結(jié)構(gòu)凝聚在一起，是保證內(nèi)部控制過(guò)程良好運(yùn)行的“潤(rùn)滑系統(tǒng)”。企業(yè)應(yīng)建立信息與溝通機(jī)制，明確相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息真實(shí)、溝通及時(shí)。及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集、加工、傳遞決策所需的信息是組織穩(wěn)定的基礎(chǔ)。

在信息與溝通方面，我國(guó)新框架要求企業(yè)建立反舞弊機(jī)制、舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度。企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持懲防并舉、重在預(yù)防，明確反舞弊工作重點(diǎn)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和責(zé)權(quán)配置。企業(yè)應(yīng)設(shè)置舉報(bào)專線，明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)和投訴成為企業(yè)反舞弊的重要途徑。舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度應(yīng)透明公開，傳達(dá)至全體員工。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)其健全性、合理性和有效性，發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)加以改進(jìn)和完善的過(guò)程。內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督在內(nèi)部控制框架中位于頂端的重要位置，是內(nèi)控系統(tǒng)的特殊構(gòu)成要素，是對(duì)其他內(nèi)部控制要素的一種再控制。

在內(nèi)部監(jiān)督的組織保障方面，我國(guó)新框架明確了董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限。在企業(yè)組織架構(gòu)中，審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系如圖4所示。在公司治理層面，董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)監(jiān)督作用，重點(diǎn)關(guān)注公司治理和機(jī)構(gòu)運(yùn)行情況、高管操守和能力勝任情況、授權(quán)執(zhí)行情況、人力資源政策、反舞弊機(jī)制運(yùn)行、信息系統(tǒng)及溝通機(jī)制等。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注職能部門和業(yè)務(wù)單元的執(zhí)行力問(wèn)題、崗位責(zé)任制履行情況、內(nèi)部機(jī)構(gòu)的運(yùn)行效率等。企業(yè)應(yīng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)分析缺陷性質(zhì)和產(chǎn)生原因，提出整改方案，采取適當(dāng)形式及時(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或經(jīng)理層報(bào)告。新框架還要求企業(yè)將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績(jī)效考評(píng)體系，促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施。

四、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的高度融合

風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)可能產(chǎn)生影響的各種不確定性因素，可能形成實(shí)際結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)的差異。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中隨時(shí)可能面臨各種風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源看，有來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的，如人員的業(yè)務(wù)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)、治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)等，有來(lái)自企業(yè)外部的，如自然災(zāi)害、環(huán)境變化、產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇等；從企業(yè)管理目標(biāo)看，有戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)安全性風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)的效率效果風(fēng)險(xiǎn)等；從風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)看，有政策風(fēng)險(xiǎn)、人員風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等；從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生過(guò)程看，有動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)和靜態(tài)風(fēng)險(xiǎn)等。風(fēng)險(xiǎn)因素不僅貫穿于業(yè)務(wù)層面，還廣泛存在于公司治理層面，如董事、監(jiān)事和高管的職業(yè)操守等?？梢哉f(shuō)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的每一環(huán)節(jié)都充滿風(fēng)險(xiǎn)。2009年1月，COSO委員會(huì)發(fā)布關(guān)于監(jiān)控要素的應(yīng)用指引，要求企業(yè)借助現(xiàn)代信息技術(shù)建立基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制監(jiān)督模型，以推動(dòng)企業(yè)將持續(xù)監(jiān)督有效地植入內(nèi)部控制全過(guò)程（R. Trent Gazzaway；Richard D. Braunstein，2009）。

內(nèi)部控制是對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析和管理，從而幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制要以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向（劉玉廷等，2010），我國(guó)新框架全面植入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，體現(xiàn)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的高度融合。新框架要求企業(yè)合理確定整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和具體業(yè)務(wù)層面上的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制。在明確控制目標(biāo)的前提下，首先分析各項(xiàng)活動(dòng)的總體風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)總體風(fēng)險(xiǎn)分析和內(nèi)部控制目標(biāo)，設(shè)計(jì)控制流程，全面梳理和識(shí)別流程各環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析其產(chǎn)生原因，評(píng)估其發(fā)生概率及對(duì)企業(yè)的影響，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確立關(guān)鍵控制點(diǎn)，從而進(jìn)一步采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管控措施。在設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制程序時(shí)，要利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和排序，把焦點(diǎn)放在對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的控制上，設(shè)置關(guān)鍵控制點(diǎn)，從而提高內(nèi)部控制的效率效果。

以擔(dān)保業(yè)務(wù)為例，擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如圖5所示，實(shí)施基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制，以企業(yè)內(nèi)部控制的完整框架為基礎(chǔ)，突出風(fēng)險(xiǎn)管控的導(dǎo)向性，在明確內(nèi)部控制目標(biāo)的前提下，確立實(shí)施內(nèi)部控制的基本原則，分析擔(dān)保業(yè)務(wù)的總體風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)擔(dān)保業(yè)務(wù)控制流程，梳理和識(shí)別擔(dān)保業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析其產(chǎn)生原因，采取定性和定量相結(jié)合的科學(xué)方法，評(píng)估各風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率及對(duì)企業(yè)的影響，針對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確立關(guān)鍵控制點(diǎn)，從而進(jìn)一步采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管控措施。

目前，我國(guó)大部分企業(yè)還處在內(nèi)部控制建設(shè)的探索階段，許多企業(yè)并未真正掌握風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的技術(shù)和方法，也未根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的可能性和重要性對(duì)其進(jìn)行排序。很多企業(yè)沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，或缺少先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)（韓洪靈等，2009）。因此，新框架對(duì)加強(qiáng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平等具有重要意義。

五、內(nèi)部控制的核心是人的問(wèn)題

人力資源是企業(yè)活動(dòng)中最為活躍的生產(chǎn)要素，一切競(jìng)爭(zhēng)歸根到底是人才的競(jìng)爭(zhēng)，人才是企業(yè)活力的源泉、核心競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)、可持續(xù)發(fā)展的根本。內(nèi)部控制的核心問(wèn)題是人的問(wèn)題，新框架從基本規(guī)范到配套指引及其解讀，無(wú)不體現(xiàn)這一理念。舊規(guī)范強(qiáng)調(diào)制度和程序的重要性，而新框架突出人的核心作用。新框架五大要素的設(shè)置都以人為中心，特別是內(nèi)部環(huán)境、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督都充分體現(xiàn)人在內(nèi)部控制中的作用。例如，《內(nèi)部控制配套指引第3號(hào)——人力資源》不僅規(guī)范了企業(yè)加強(qiáng)人力資源開發(fā)與建設(shè)的具體要求，更突出了人力資源管理各環(huán)境的主要風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施；《內(nèi)部控制配套指引第4號(hào)——社會(huì)責(zé)任》規(guī)范了企業(yè)的安全生產(chǎn)、促進(jìn)就業(yè)、員工權(quán)益保護(hù)等社會(huì)職責(zé)和義務(wù)?！秲?nèi)部控制配套指引第5號(hào)——企業(yè)文化》強(qiáng)調(diào)企業(yè)要樹立以人為本的思想，打造企業(yè)核心價(jià)值觀，培育員工積極向上的價(jià)值觀、人生觀和社會(huì)責(zé)任感，倡導(dǎo)誠(chéng)實(shí)守信、愛(ài)崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新和團(tuán)隊(duì)協(xié)作的企業(yè)精神等。再如，凡涉及崗位設(shè)置和人員配備的問(wèn)題，新框架都強(qiáng)調(diào)要配備合格人員，對(duì)合格人員的評(píng)價(jià)至少應(yīng)從業(yè)務(wù)勝任能力和職業(yè)道德操守兩個(gè)方面進(jìn)行。

在內(nèi)部控制建設(shè)中，董事、監(jiān)事和高管人員應(yīng)以身作則，誠(chéng)實(shí)守信、恪盡職守，為全體員工樹立榜樣。各階層管理者應(yīng)依據(jù)規(guī)程和制度實(shí)施管理，尊重員工，平等溝通，少用命令式語(yǔ)言。企業(yè)員工應(yīng)遵守員工行為守則，認(rèn)真履行崗位職責(zé)，提升自身職業(yè)道德修養(yǎng)，加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，勤勉盡責(zé)。

內(nèi)部控制的最高境界是“無(wú)為而治”，如果每一位員工都能做到業(yè)務(wù)能力足夠強(qiáng)，個(gè)人道德和修養(yǎng)非常好，責(zé)任感和使命感異常堅(jiān)定，與企業(yè)同呼吸、共命運(yùn)，達(dá)到“人企合一”，也就不需要內(nèi)部控制了，管理者就非常輕松了。新框架要求企業(yè)重視人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等軟環(huán)境的建設(shè)，培育以人為本的管理理念，依靠全體員工辦企業(yè)，尊重勞動(dòng)、尊重知識(shí)、尊重人才，努力為全體員工搭建發(fā)展平臺(tái)，提供發(fā)展機(jī)會(huì)，挖掘創(chuàng)造潛能，增強(qiáng)其主人翁意識(shí)和社會(huì)責(zé)任感，激發(fā)其積極性、創(chuàng)造性和團(tuán)隊(duì)精神。

綜上所述，可以看出內(nèi)部控制不等于內(nèi)部控制制度，不等于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，也不僅僅是管理層的控制，而是涉及全員的風(fēng)險(xiǎn)管控過(guò)程，是由五要素構(gòu)成的完整框架。內(nèi)部控制的目標(biāo)不再僅僅局限于差錯(cuò)與舞弊的防范，其最終目標(biāo)是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和可持續(xù)發(fā)展，打造百年老字號(hào)的優(yōu)秀企業(yè)。中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制新框架體現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理的高度融合，內(nèi)部控制主要是對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理、識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念貫穿內(nèi)部控制的全過(guò)程。內(nèi)部控制的核心是人的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)重視人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等軟環(huán)境建設(shè)，積極培育以人為本的管理理念?！?/p>

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