企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)設(shè)計(jì)研究

秦奮

［摘要］ 建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的問題之一。本文以企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理理論為基礎(chǔ)，對我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題和主要成因進(jìn)行較為深入的分析，指出內(nèi)部控制體系存在缺陷的關(guān)鍵所在，提出改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的對策建議。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部控制；公司治理；信息披露

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 007

［中圖分類號］F239.45［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）07- 0014- 03

1 企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

1.1 企業(yè)部門分割，使內(nèi)控體系失效

由于我國企業(yè)一直按資源特性和屬性橫向分割設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)，形成部門割據(jù)的特征是不可避免的，各部門都從本部門利益出發(fā)來理解、執(zhí)行內(nèi)部控制。例如，財(cái)務(wù)部門和設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、庫管、銷售各環(huán)節(jié)共同控制著企業(yè)產(chǎn)品成本。設(shè)計(jì)部門主要執(zhí)行產(chǎn)品的質(zhì)量和功能的控制；采購部門把熟悉供應(yīng)商、采取便利的采購方式作為首要業(yè)務(wù)；生產(chǎn)部門把安全完成產(chǎn)品生產(chǎn)作為主要業(yè)務(wù)，對業(yè)務(wù)效率、產(chǎn)品成本考慮得很少；銷售部門把產(chǎn)品的銷售、賒銷和銷售折扣等價(jià)格策略作為主要業(yè)務(wù)。上述部門的立場都與內(nèi)部控制的最終目標(biāo)相背離，財(cái)務(wù)部門對成本的核算也只能是對運(yùn)營過程事后的反映。

1.2 監(jiān)管體系不健全，監(jiān)管力度不夠

目前，我國的監(jiān)管體系仍然存在很多問題，自律組織不健全。企業(yè)外部監(jiān)督體系存在行政干預(yù)多、監(jiān)管手段違反市場規(guī)律的問題，想以行政管理代替市場選擇。在我國目前的監(jiān)管體系中，政府以行政命令的方式過多地干預(yù)市場，弱化了內(nèi)控的監(jiān)督作用。從內(nèi)部監(jiān)督體系來看，我國成立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但內(nèi)部審計(jì)的職能未能充分發(fā)揮，機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不重視內(nèi)部審計(jì)工作。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員缺乏，并且由于內(nèi)部審計(jì)人員人事管理還由本單位負(fù)責(zé)，單位領(lǐng)導(dǎo)直接制約內(nèi)部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)明顯處于被動地位，大大限制了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

1.3 片面進(jìn)行內(nèi)部控制，忽視內(nèi)部控制的目標(biāo)

內(nèi)部控制必須滲透到各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和操作環(huán)節(jié)，重點(diǎn)制約和調(diào)節(jié)關(guān)鍵的業(yè)務(wù)、關(guān)鍵的資產(chǎn)、成本費(fèi)用。內(nèi)部控制要按照目標(biāo)和計(jì)劃，對工作人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，找出缺陷，分析原因并采取改進(jìn)對策，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率和效益的提高。所以，既不能用其他管理工作代替內(nèi)部控制，也不能用內(nèi)部控制取代其他管理工作。內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要目標(biāo)是防止會計(jì)信息失真，但防止會計(jì)信息失真不是內(nèi)部控制的唯一目標(biāo)，所以，把內(nèi)部控制的目標(biāo)限定為減少會計(jì)信息失真，不僅不利于發(fā)揮其改善經(jīng)營管理的作用，而且會使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及員工對內(nèi)部控制產(chǎn)生抵觸。

1.4 信息與溝通系統(tǒng)不夠完善

企業(yè)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)是指對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄、處理、歸納、報(bào)告并保持相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的記錄及方法。信息和溝通系統(tǒng)的作用是協(xié)調(diào)各方利益，使各級管理者及時(shí)掌握營運(yùn)狀況和組織中發(fā)生的問題，確保其對自己責(zé)任范圍的控制，并且利用反饋信息對工作中的失誤盡可能采取補(bǔ)救措施。經(jīng)營者通過信息系統(tǒng)了解競爭對手的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)成果和市場的變化，而且還可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告等形式向社會提供必要的信息。有的人員為了一己私利，利用企業(yè)內(nèi)部控制不嚴(yán)的漏洞，挪用、貪污或盜竊資金，或與外部不法人員勾結(jié)，利用虛假發(fā)票非法侵占企業(yè)資產(chǎn)，造成國有資產(chǎn)遭受重大損失，致使會計(jì)信息失真。

2 企業(yè)內(nèi)部控制存在問題原因分析

2.1 內(nèi)部控制整體性較差

我國企業(yè)目前的內(nèi)部控制缺乏整體性，主要表現(xiàn)在：風(fēng)險(xiǎn)管理部門能從整體上把握總體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，全面監(jiān)控企業(yè)的總體風(fēng)險(xiǎn)，但與其他業(yè)務(wù)部門相比較而言，對關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)的認(rèn)識還不是很明確。內(nèi)審部門把對業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)的核查作為自己的職責(zé)，使內(nèi)審部門主導(dǎo)的內(nèi)部控制是一種事后評價(jià)，不可避免地背離了全面內(nèi)部控制的初衷。財(cái)務(wù)部門的職責(zé)使內(nèi)部控制側(cè)重于對運(yùn)營效率風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)效果的反映，而較少地關(guān)注業(yè)務(wù)過程本身的屬性，造成內(nèi)控體系對業(yè)務(wù)的影響和沖突，有時(shí)還會導(dǎo)致與營運(yùn)效果相背離。各部門從自己立場出發(fā)制定職責(zé)，缺乏整體性，對內(nèi)部控制的可操作性造成不利影響。

2.2 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

雖然我國許多上市公司設(shè)立了股東大會、董事會、監(jiān)事會和總經(jīng)理等機(jī)構(gòu)，但企業(yè)的運(yùn)行機(jī)制還不健全，控股股東幾乎控制了公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會，股東大會對財(cái)務(wù)報(bào)告的約束比較薄弱。董事會中絕大多數(shù)是控股股東代表，而且大多又是企業(yè)的管理者，董事會的監(jiān)控作用被嚴(yán)重弱化。監(jiān)事會成員往往是企業(yè)內(nèi)部人員，與被監(jiān)督者是上下級關(guān)系，對董事和經(jīng)理的監(jiān)督作用有限，再加上專業(yè)知識缺乏，結(jié)果往往使監(jiān)督流于形式。我國目前還沒有從根本上建立真正的法人治理結(jié)構(gòu)，合理的人力資源管理機(jī)制也沒有形成，公司組織機(jī)構(gòu)設(shè)置也存在一定問題，機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理，不相容崗位的職責(zé)尚未分離的現(xiàn)象仍然存在。

2.3 控制目標(biāo)忽略運(yùn)營效率

隨著我國加入ＷＴＯ，企業(yè)間競爭越來越激烈，企業(yè)將會面臨更大的環(huán)境變化和風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，企業(yè)應(yīng)在內(nèi)部控制中增加非財(cái)務(wù)目標(biāo)。內(nèi)部控制主要的控制手段是風(fēng)險(xiǎn)評估，采用風(fēng)險(xiǎn)評估手段識別和分析企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)節(jié)可以事前將經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)（含財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)）控制在最小程度，即哪個(gè)環(huán)節(jié)控制風(fēng)險(xiǎn)最大，哪個(gè)環(huán)節(jié)就是要加強(qiáng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，不論其是否會對企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生影響。我國上市公司普遍缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對市場缺少充分分析和缺少風(fēng)險(xiǎn)意識，忽視經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)而片面追求財(cái)務(wù)杠桿的運(yùn)用，風(fēng)險(xiǎn)控制失效，致使公司經(jīng)營戰(zhàn)略的及時(shí)調(diào)整受到嚴(yán)重影響。

2.4 內(nèi)部控制信息披露制度不完善

近些年來，我國頒布了一系列內(nèi)部控制信息披露的規(guī)則，為規(guī)范上市公司披露內(nèi)部控制信息進(jìn)而完善證券市場起到了一定作用，但仍存在很多不完善之處。如，對內(nèi)部控制信息缺少硬性要求，沒有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制的詳細(xì)信息和監(jiān)事會的評價(jià)。只在上市公司融資行為發(fā)生時(shí)才強(qiáng)制披露其內(nèi)控方面的信息。進(jìn)行信息披露時(shí)以這種方式或態(tài)度，其數(shù)量和質(zhì)量都很難讓人滿意，對投資者形成決策的作用更是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。還有，對內(nèi)控信息披露的內(nèi)容和格式要求不詳細(xì)，對內(nèi)控信息披露的評價(jià)缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。另外，在年度報(bào)告摘要中允許監(jiān)事會在認(rèn)為已建立內(nèi)控制度時(shí)免于披露，這就為上市公司減少有關(guān)信息披露、逃避相關(guān)責(zé)任留有一定余地。

3我國企業(yè)內(nèi)部控制的再設(shè)計(jì)

近年來互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用，給計(jì)算機(jī)會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制帶來了許多新的問題，也對企業(yè)內(nèi)部控制制度造成了極大沖擊。在這種情況下，需要重新設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制的制約機(jī)制（如圖１所示），防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.1 健全風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制

隨著市場環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)的信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和兼并重組風(fēng)險(xiǎn)等逐步增大，企業(yè)在經(jīng)營過程中必須加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。所以，企業(yè)要想有效地防范和控制風(fēng)險(xiǎn)，必須制定風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)分散和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等策略，建立和完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制。

降低風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是完善風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。一是事前控制，即一個(gè)方案在進(jìn)行決策前要兼顧收益和風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)因素。客觀分析風(fēng)險(xiǎn)的存在和形成原因，制定出可行的措施，確保風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)能夠有效應(yīng)對。二是事中控制。主要是采用定量、定性分析法，對風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行計(jì)算和監(jiān)督，及時(shí)調(diào)整、控制偏差并采取新舉措。三是事后控制。企業(yè)把風(fēng)險(xiǎn)分析資料作為指導(dǎo)未來管理行為的依據(jù)，總結(jié)風(fēng)險(xiǎn)管理的經(jīng)驗(yàn)，為今后的風(fēng)險(xiǎn)管理指明方向。四是要建立預(yù)警機(jī)制，監(jiān)督企業(yè)資本運(yùn)營過程，通過指標(biāo)分析，發(fā)現(xiàn)某種異常情況著手應(yīng)對，將風(fēng)險(xiǎn)損失降低到最小。

3.2 建立信息溝通機(jī)制

建立良好的信息溝通機(jī)制可以使企業(yè)及時(shí)掌握營運(yùn)狀況，為企業(yè)提供正確、及時(shí)、全面的信息，并在相關(guān)部門和人員之間進(jìn)行溝通。由“產(chǎn)生—傳遞—處理—反饋”形成順暢的信息循環(huán)系統(tǒng)，是保障企業(yè)內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，也是實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)的關(guān)鍵。所以，企業(yè)必須逐步建立高質(zhì)量的信息溝通系統(tǒng)。

一是完善通暢的自上而下的信息傳遞渠道。公司管理層要為全體職工制定各自的控制職責(zé)，必須使每一名職工得到認(rèn)真履行職責(zé)的明確信息，讓他們清楚各自在控制系統(tǒng)中的職責(zé)和任務(wù)，以及各自信息傳遞的內(nèi)容、方式、渠道和傳遞對象，保證按既定的路線和層次準(zhǔn)確地傳遞信息。二是確保自下而上的信息反饋渠道。在日常工作中職工每天都會接觸到一些關(guān)鍵性經(jīng)營問題，他們總是最先意識到問題的存在。只有建立一個(gè)開放和暢通的信息反饋渠道，才能使這些信息及時(shí)地反饋給管理層，才會使職工有一個(gè)及時(shí)反映和解決各種意外情況的途徑。

3.3 風(fēng)險(xiǎn)管理和業(yè)務(wù)流程相結(jié)合

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)應(yīng)該把業(yè)務(wù)流程與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，并根據(jù)企業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐，按照資源數(shù)量要求和資源稀缺程度分析業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵點(diǎn)，找出關(guān)鍵點(diǎn)中錯(cuò)弊頻率最高、對財(cái)務(wù)影響最突出的業(yè)務(wù)點(diǎn)作為控制點(diǎn)。目前我國企業(yè)缺少的不是政策和制度，缺少的是綜合觀念下的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)范制度的實(shí)施，缺少的是讓制度貫徹下去的具體方法。

以流程為模式的內(nèi)部控制可以保證企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理被長期、習(xí)慣地遵從。針對各種失誤，在關(guān)鍵控制點(diǎn)制定相應(yīng)的措施和具體方法，以減少其發(fā)生的損失和概率。隨著內(nèi)控過程對風(fēng)險(xiǎn)的化解和規(guī)避，企業(yè)的利益得到保障，企業(yè)全體工作人員會逐漸認(rèn)同并接受用內(nèi)控流程模式來實(shí)施業(yè)務(wù)運(yùn)營。在業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，自覺控制和防范業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理過程中踐行內(nèi)部控制的思想和各項(xiàng)要求。企業(yè)在遵從并反復(fù)運(yùn)行內(nèi)部控制流程時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)管理將成為企業(yè)的習(xí)慣。

3.4 改進(jìn)對外披露制度

我國上市公司的內(nèi)部控制信息披露存在選擇性和隨意性，我們可以借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，采取強(qiáng)制性披露方式，要求上市公司的管理層提供詳盡的、單獨(dú)的內(nèi)控報(bào)告，為投資者決策提供有用的信息，降低投資者獲取信息的成本。證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)完善內(nèi)控信息披露的規(guī)范體系，對上市公司內(nèi)部控制信息實(shí)行強(qiáng)制性披露，并對所有上市公司內(nèi)部控制信息披露的范圍、內(nèi)容與格式做出詳細(xì)的規(guī)定。

目前，由證監(jiān)會制定的公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范有首次披露、定期報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告和其他披露4個(gè)層次。我國應(yīng)不斷完善法律法規(guī)，建立內(nèi)控信息披露反欺詐條款和賠償制度，讓惡意披露信息，誤導(dǎo)投資者的公司受到制裁。證監(jiān)會和交易所根據(jù)我國證券市場的實(shí)際情況而制定內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范都是可行的。我國可以考慮在交易所的上市規(guī)則中增加有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的要求，可由證監(jiān)會以《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》或《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)范解答》的形式對具體的披露方式加以規(guī)范。同時(shí)，證券監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對披露的內(nèi)控信息進(jìn)行監(jiān)管，以保證信息的可信度。

主要參考文獻(xiàn)

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