對企業(yè)內(nèi)控制度有效執(zhí)行的思考

孟淑義

［摘要］ 本文對企業(yè)內(nèi)控制度建立的必要性進行了簡單的概述，著重對內(nèi)控制度有效執(zhí)行的方法、手段進行了較深入的探討，特別地就全面預算管理在內(nèi)控中的作用進行了闡述。

［關鍵詞］ 內(nèi)控制度；有效執(zhí)行；全面預算管理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 003

［中圖分類號］ F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）08- 0004- 03

無論是國外轟動多時的巴林銀行、法國興業(yè)銀行倒閉案例，還是國內(nèi)沸沸揚揚的中航油、三鹿奶粉案例，無不向我們昭示著兩點：①建立內(nèi)控制度的必要性和重要性；②內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性的重要性和必要性。再完善的內(nèi)控制度如果執(zhí)行不力都是無濟于事的，都會造成災難性后果。要使內(nèi)部控制制度達到實現(xiàn)公司價值最大化的目標，關鍵在于有效執(zhí)行。

1建立內(nèi)控制度的必要性

1.1 企業(yè)生存發(fā)展的需要

國務院發(fā)展研究中心有關專家在東、中、西部地區(qū)調研時發(fā)現(xiàn)，部分行業(yè)當前遭遇的困境并不能完全歸咎于國際金融危機，金融危機只是提前或放大了企業(yè)生存所面臨的困難。微觀上，國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部管理存在的諸多弊端，是造成自身綜合競爭力較差的根本原因；面臨經(jīng)濟下行的困難，企業(yè)應抓住時機從內(nèi)部控制角度“強化內(nèi)功”，查找風險和漏洞，提升自身發(fā)展能力，在管理制度、經(jīng)營目標控制、營銷模式、風險防范及企業(yè)文化等方面不斷加強內(nèi)部控制，以更好地應對危機?！爸挥凶龊贸浞秩攵瑴蕚涞钠髽I(yè)才能順利度過‘寒冬”。

1.2 企業(yè)集團化經(jīng)營的需要

隨著中國經(jīng)濟的崛起，中國企業(yè)的發(fā)展也進入集團化運營的全新階段。但中國企業(yè)集團化過程中面臨多元化、國際化、多項目協(xié)同、集團控制、子公司高管層的培養(yǎng)、選拔和績效管理等諸多母子公司管控問題的挑戰(zhàn)。因此，中國企業(yè)未來的發(fā)展必須建立母子公司管控體系和內(nèi)部控制體系，整合集團內(nèi)部和產(chǎn)業(yè)鏈資源、實現(xiàn)整合、協(xié)同效應，并進行有效的風險管控，實現(xiàn)基業(yè)長青。

1.3 國家對上市企業(yè)監(jiān)管的需要

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。 為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系平穩(wěn)順利實施，財政部等五部門制定了實施時間表：自２０１１年１月１日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自２０１２年１月１日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行?？梢婋S著市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計控制已難以應對企業(yè)面對的市場風險，企業(yè)各個部門之間、各個業(yè)務之間的內(nèi)控要求也有待于進一步協(xié)調，以便為進行內(nèi)部控制自我評估和外部評價提供統(tǒng)一標準。

2內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制約因素

內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義：①指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方；②指設計完整，合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實現(xiàn)其為提高經(jīng)濟效率、效果，提供可靠財務報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。在評價內(nèi)部控制的有效性時，只有滿足了第一層涵義，才能考慮其執(zhí)行的效果，而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的，也是企業(yè)的追求目標。內(nèi)部控制有效執(zhí)行的主要制約因素如下。

2.1 內(nèi)部控制的執(zhí)行動力先天不足

從經(jīng)濟學的視角來審視內(nèi)部控制的執(zhí)行，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行成本幾乎是由企業(yè)的總經(jīng)理及以下的各執(zhí)行層來承擔。而內(nèi)部控制執(zhí)行效果的受益者除經(jīng)理層和內(nèi)部員工外，還有企業(yè)的委托層（股東）和企業(yè)外部的審計人員、投資者和潛在投資者、外部監(jiān)管者等相關各方。因此，如果沒有對代理人內(nèi)部控制的再監(jiān)督，企業(yè)收益提高了，但執(zhí)行者卻得不到報酬，那么內(nèi)部控制的執(zhí)行水平必然低于企業(yè)最優(yōu)水平。而單純的外部管制并不能解決這種外部效應導致的內(nèi)控失靈，這一點通過透視中航油事件可以得到驗證。 2.2 內(nèi)部控制受管理成本因素的影響

不管實施何種管理，都需要付出管理成本，如果實施內(nèi)部控制造成企業(yè)管理成本奇高，則有可能對內(nèi)部控制進行適當?shù)恼{整和修改，這樣就會削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮?？刂骗h(huán)節(jié)越多，控制措施越復雜，相應的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。

2.3 高層管理人員的違規(guī)操作

內(nèi)部控制是人們根據(jù)管理的需要而建立的一種方法，只有每個人都能按要求執(zhí)行，才能發(fā)揮其真正的作用。但是如果高層管理人員違規(guī)操作，那么再嚴密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應有的控制效能。

3內(nèi)控新規(guī)下加強內(nèi)控有效執(zhí)行的措施

3.1 樹立正確的“內(nèi)控觀”

內(nèi)部控制體系并不是一個獨立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系外的新東西，更不意味著對企業(yè)現(xiàn)有管理體系的否定。實際上，內(nèi)部控制體系更應該扮演現(xiàn)有管理體系的“整合者”角色。內(nèi)部控制體系應該融入到企業(yè)的文化中去，企業(yè)領導應該真正認識到內(nèi)控的精神實質，才能積極推動企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展，并真正幫助企業(yè)實現(xiàn)價值的最大化。具體執(zhí)行如下步驟：①評估現(xiàn)狀。參照規(guī)范的內(nèi)容對企業(yè)自身進行一個自我檢查，充分理解企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制措施以及其中存在的內(nèi)部控制缺陷，并對企業(yè)的業(yè)務流程進行全方位的梳理。 ②建立初步規(guī)劃。由于基本規(guī)范不僅要求企業(yè)要像《薩奧法案》那樣財務報表合規(guī)，還包括效率效果的合規(guī)、合法性、資產(chǎn)安全以及戰(zhàn)略方面等五個目標的全部合規(guī)。因此，企業(yè)目前可以配合自身管理的需要去建立一個初步的規(guī)劃，然后再逐步實現(xiàn)目標。 ③建立有效的工作團隊。企業(yè)應按照基本規(guī)范的要求，明確董事會、監(jiān)事會以及各級管理層在內(nèi)部控制中的責任，規(guī)范審計委員會以及內(nèi)部審計職能的獨立性。在此基礎上根據(jù)自身情況搭建內(nèi)部控制體系，建立內(nèi)控團隊，啟動一系列內(nèi)部培訓，包括在企業(yè)內(nèi)部對內(nèi)控重要性的宣傳。對于某些企業(yè)而言，如果執(zhí)行內(nèi)部控制標準過高，可以考慮將其業(yè)務外包，由專業(yè)中介機構提供服務，盡可能提高效率、減少成本。④必須關注內(nèi)控指引的建設與更新。由于基本規(guī)范對部分關鍵的標準和程序只提出原則性的要求，而具體的指引都還處于征求意見的階段，因此企業(yè)一方面要關注現(xiàn)有政策的明確要求（如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關注領域），另一方面需要時刻關注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下，對政策要求的誤判，可能會直接造成企業(yè)成本的增加，甚至浪費。

3.2 引入問責機制，建立內(nèi)控制度有效執(zhí)行的機制保障

所謂問責制，就是在某項活動中針對相應的權力明確相應的責任，并對相應責任履行進行嚴格科學考核，及時察覺失責，依據(jù)相應的失責對當事人追究和懲罰，靠“問”的“制度化”來保證“權責對等”實現(xiàn)的一種機制。內(nèi)控制度中建立嚴格科學的問責制，并嚴格執(zhí)行，可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動各方逃避義務的風險，增強各方互利合作的可能，促使內(nèi)部控制制度有效實施。

內(nèi)部控制基本原理——三角制衡原理。在內(nèi)部控制制度中解決由誰來問責這一問題，值得重視，單位所有經(jīng)濟業(yè)務涉及到以下人員，他們是經(jīng)辦人、審核人、審批人、支付人、檢查人、監(jiān)督人等，他們的權力可以分為三類，一類是經(jīng)辦權，另一類是審核、審批或支付權，還有一類是檢查、監(jiān)督權。這三類人所分管的工作應該是相互獨立并形成相互制衡關系，如同三角形的3條邊。這也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的兩個基本原則——崗位分離原則和權力制約原則。

3.3 全員參與，與績效考核相掛鉤

ＣＯＳＯ的內(nèi)部控制概念中強調內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實施的，《基本規(guī)范》第３條也明確了這一點。可見企業(yè)內(nèi)的任何一名員工都應參與到內(nèi)部控制管理中，也應被納入到內(nèi)部控制運行過程中，實現(xiàn)內(nèi)部控制運行過程中的全員參與；同時，明確個人在事前、事中、事后不同的風險控制責任，明確各部門、各崗位的具體職責。只有從上至下的全員重視，并嚴格按照內(nèi)部控制指引的規(guī)定進行操作，才有可能避免風險事件的發(fā)生。

根據(jù)行為科學理論，為了最大限度地發(fā)揮人的主觀能動性，只有根據(jù)行為效果進行獎罰才能實現(xiàn)人的行為效果的最大化。因此必須要把激勵和約束機制引入到內(nèi)部控制運行機制中來，完善管理層上下級之間的委托代理關系。把內(nèi)部控制的相關工作明確責任，落實到人，按照管理層次進行層層分解落實，并且和公司的經(jīng)營目標、崗位責任聯(lián)系起來，進行必要的獎罰和考核。通過內(nèi)部控制運行與績效相掛鉤，達到進一步強化內(nèi)部控制執(zhí)行的目的。

在這里筆者認為，全面預算管理是為數(shù)不多能把企業(yè)所有關鍵問題量化融合于一個體系之中的管控方法之一，從最初的計劃、協(xié)調，發(fā)展到現(xiàn)在兼具控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的管理機制，全面預算管理已處于企業(yè)內(nèi)部控制核心地位。正如著名管理學家戴維奧利所說的，“全面預算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一”。作為一種管理機制，全面預算管理通過對經(jīng)營所涉及的銷售、生產(chǎn)、投資、管理、安全、質量等各種經(jīng)營指標進行分解、落實責任，并通過跟蹤、監(jiān)控、分析、調整確保既定目標的完成。全面預算管理模式打破了傳統(tǒng)管理模式的約束和局限，構建了一整套全新的管理運行機制。其次全面預算管理是評價企業(yè)內(nèi)控效果最好的準繩。從內(nèi)部控制來說，全面預算管理可以促進企業(yè)計劃工作的開展與完善，減小了企業(yè)的經(jīng)營風險與財務風險。預算的基礎是計劃，因此預算能促使企業(yè)的各級責任單位提前制訂計劃，避免企業(yè)因盲目發(fā)展而遭受不必要的經(jīng)營風險和財務風險。事實上，制訂和執(zhí)行全面預算的過程，就是企業(yè)不斷用量化的工具使自身的經(jīng)營環(huán)境、擁有的經(jīng)濟資源和企業(yè)的發(fā)展目標保持動態(tài)平衡的過程。全面預算管理所提供的績效考核理念與方法，使企業(yè)在許多方面的計劃有了數(shù)量化和貨幣化的指標，預算作為一種衡量企業(yè)發(fā)展的準繩，便于實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制各單元實施量化的業(yè)績考核和獎懲制度。全面預算管理對企業(yè)及其員工的日常活動也進行了量化的規(guī)范——一個活動目標的準繩，使經(jīng)營活動有目標可循，從而加強了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。另外全面預算管理是權力與約束有機的統(tǒng)一，使企業(yè)同時保持了創(chuàng)新活力與風險控制能力。實施全面預算管理不僅是一項管理上的創(chuàng)新，更是企業(yè)完善法人治理結構的體現(xiàn)。全面預算管理包括戰(zhàn)略目標的制定、年度目標的分解、預算的編制、執(zhí)行控制、分析調整、考評獎懲。從戰(zhàn)略角度而言，預算管理是保障戰(zhàn)略目標的計劃與執(zhí)行；從經(jīng)營角度而言，預算管理是資源的分配與調度，是內(nèi)部管理的職責劃分、權力分配。通過全面預算管理，企業(yè)可明確各個責任主體對企業(yè)具體的投入、產(chǎn)出及相關利益的劃分，并據(jù)此分配相應的資源與調動資源的權力。通過全面預算分配的權力，不是僵化的權力分配，不是沒有約束的分配而是有條件、有度量的權力分配：調配資源的權力是在滿足一定預算條件下的權力，權力的擁有是有條件、講過程的。全面預算管理是權力分配的依據(jù)、控制的標準，具有全面控制的機制。預算執(zhí)行過程本身就是一種權力控制的管理。因此，預算管理的一個核心價值就在于權力分配與權力約束控制，而這個過程，都是可以通過流程程序進行驅動而相對固化為系統(tǒng)的。

3.4 強化信息技術安全

近期一系列金融機構中所發(fā)生的金融欺詐案例都在提醒我們，強化ＩＴ系統(tǒng)安全對于防范欺詐風險的重要性。《基本規(guī)范》強調了企業(yè)要建立與其經(jīng)營管理相適應的信息系統(tǒng)，使得內(nèi)部控制流程能夠和信息系統(tǒng)實現(xiàn)有機結合，從而達到對相關流程的自動控制，以便進一步減少或消除人為操作因素所帶來的風險。同時，企業(yè)也應該采用先進、完善的信息技術手段，如加強人員權限和密碼管理、嚴格監(jiān)控數(shù)據(jù)輸入、對所有操作進行詳細記錄和備份，以確保技術系統(tǒng)的安全運行。

3.5 建立風險預警和突發(fā)事件應急機制

根據(jù)《基本規(guī)范》的相關要求，企業(yè)要全面系統(tǒng)地收集所有信息，及時進行風險評估，并采取適當?shù)娘L險應對策略，比如購買保險、及時放棄或停止相關活動以減少或避免損失等，實現(xiàn)對風險的分散和有效控制。同時，嚴格執(zhí)行風險管理制度。相對于制定嚴格的風險管理制度，將這些制度嚴格地落實到企業(yè)實踐中才是更為重要的。如果沒有良好的執(zhí)行，再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外，企業(yè)管理層應該在制度的執(zhí)行上進行更加嚴格的監(jiān)督，才能真正實現(xiàn)風險控制的目的。

當然，一個健全的內(nèi)部控制機制要有完善的公司治理結構的支撐，內(nèi)部控制作為公司治理系統(tǒng)的制約機制必須建立在整個公司治理環(huán)境之內(nèi)，并隨著環(huán)境的變化而不斷完善。建立內(nèi)部控制的五要素之首，即“控制環(huán)境”是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石，制約著其他要素。法人治理結構不健全，公司必然缺乏一套行之有效的監(jiān)督機制，使內(nèi)部控制制度形同虛設；法人治理結構完善，內(nèi)部控制制度就可以發(fā)揮其最大效用。因此我們要從公司治理規(guī)范角度設計內(nèi)部控制制度以實現(xiàn)內(nèi)控制度和公司治理結構的無縫連接。要從公司治理機制角度確立內(nèi)部控制的核心，要完善董事會構建機制，割裂董事會與經(jīng)理層的人員構成，使董事會真正成為獨立行使權利和承擔責任的機構。

綜上述，很多案例表明，一些問題的發(fā)生，并不是因為沒有制度，而是沒有嚴格執(zhí)行制度。只有切實制定適合自己企業(yè)的內(nèi)控制度，才能獲得較好的執(zhí)行效果。否則，制度與執(zhí)行中的實際情況發(fā)生矛盾，會影響制度的嚴肅性和權威性。同時制度的制定要與時俱進，必須進行創(chuàng)新。否則難以適應逐步完善的市場經(jīng)濟體制的客觀要求。內(nèi)部控制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，在企業(yè)的經(jīng)營活動中釋放著越來越大的能量。但我們也應清醒地認識到，沒有任何一個制度是“靈丹妙藥”，可以包治百病。所以我們在強化內(nèi)控制度的同時，一定要有系統(tǒng)性的、邏輯性的思考，這樣才能更好地發(fā)揮其作用，為生產(chǎn)運營提供強大的助力。

主要參考文獻

［１］中華人民共和國財政部，證監(jiān)會，審計署，等．企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范［Ｓ］．２００８．

［２］萬志昂．建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度的探討［Ｊ］．商業(yè)會計：上半月，２００９（6）．

［３］許學丹． 如何提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性［Ｊ］．財會月刊：綜合版，２００９（２）．