我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革面臨的挑戰(zhàn)及對(duì)策

晉曉琴

【摘 要】 長(zhǎng)期以來，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，20世紀(jì)80年代以來，西方國(guó)家掀起了一場(chǎng)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的改革浪潮。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已拉開大幕，但面臨著不少挑戰(zhàn)，應(yīng)為其到來積極創(chuàng)造條件。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 收付實(shí)現(xiàn)制

一般而言，政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。但20世紀(jì)80年代以來，伴隨著全球化的新公共管理運(yùn)動(dòng)，由新西蘭率先發(fā)起，在澳大利亞、英國(guó)、加拿大和美國(guó)等“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”成員國(guó)的積極呼應(yīng)下，掀起了一場(chǎng)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的改革浪潮，余熱波及到一些歐盟國(guó)家甚至不發(fā)達(dá)國(guó)家，大多數(shù)國(guó)家取得了成功。2007年，我國(guó)十屆人大第四次會(huì)議通過的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》第一次明確提出要“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”；2009年7月1日，海南省率先在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院?jiǎn)?dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；2009年財(cái)政部印發(fā)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）提出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；2010年修訂的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確提出“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”；2011年9月9日，財(cái)政部印發(fā)了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，提出要建立健全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。所有這一切都意味著我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已經(jīng)拉開了大幕。理論界很多專家學(xué)者也對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行了探討和研究，指出權(quán)責(zé)發(fā)生制有很多優(yōu)越性。樂觀的同時(shí)，更要看到權(quán)責(zé)發(fā)生制改革面臨不少挑戰(zhàn)。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革面臨的挑戰(zhàn)

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制本身存在缺陷

任何事物都不是十全十美的，權(quán)責(zé)發(fā)生制也不例外。第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債（不限于現(xiàn)金）的確認(rèn)和計(jì)量需要運(yùn)用更多的主觀判斷，因此有更大的操縱空間。如權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要求判斷哪些資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)計(jì)入賬內(nèi)或排除在賬外，在具體應(yīng)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)有相當(dāng)大的主觀性，從而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性；再如對(duì)實(shí)物資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時(shí)，有多種方法可供選擇，對(duì)同一業(yè)務(wù)的處理可能有不同的結(jié)果，從而削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。第二，在現(xiàn)金未收到之前確認(rèn)收入可能會(huì)給政府帶來財(cái)務(wù)困難。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，收入一般滿足三個(gè)條件即可確認(rèn)，而不管當(dāng)期現(xiàn)金能否收到。這意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成的政府財(cái)政收入可能以債權(quán)等其他形式存在，這就必然會(huì)存在虛擬收支問題，即政府財(cái)政支出可能沒有現(xiàn)實(shí)的資金保障，最終造成財(cái)政收支配比混亂。

（二）公共管理環(huán)境不夠成熟

公共管理是分階段的。第一階段是傳統(tǒng)的公共行政階段，又稱“積極公共行政”模式。在此模式下，政府預(yù)算是投入預(yù)算，預(yù)算管理的重點(diǎn)是確保財(cái)政資源使用的合規(guī)性，政府會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是追蹤預(yù)算資金使用的合規(guī)性，收付實(shí)現(xiàn)制能滿足合規(guī)性要求。20世紀(jì)70年代中期以后，舊模式開始向“新公共管理”模式轉(zhuǎn)換。與此相適應(yīng)，政府預(yù)算從投入預(yù)算轉(zhuǎn)向產(chǎn)出預(yù)算，預(yù)算管理的重點(diǎn)由合規(guī)性轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)績(jī)效導(dǎo)向，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能滿足績(jī)效性的需要。這兩個(gè)階段密切相關(guān)，績(jī)效導(dǎo)向是建立在合規(guī)性的基礎(chǔ)上的，背后的潛臺(tái)詞是：權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)比較適合于追求績(jī)效的政府財(cái)政管理模式和處于追求績(jī)效(已經(jīng)解決了合規(guī)性問題)的政府。目前引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得成功的，大多數(shù)是實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的資本主義國(guó)家，公共管理已進(jìn)入到第二階段，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的環(huán)境已經(jīng)具備；而我國(guó)，盡管政府已開始推行問責(zé)制和公共財(cái)政體制，政府功能逐步向服務(wù)型、管理型和績(jī)效型轉(zhuǎn)變，但近年來的“審計(jì)風(fēng)暴”時(shí)時(shí)提醒我們還沒有完全解決合規(guī)性的問題，這意味我國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革要同時(shí)滿足合規(guī)性和績(jī)效導(dǎo)向的雙重目標(biāo)，沒有成熟的經(jīng)驗(yàn)可借鑒，提高了實(shí)施難度。

（三）法律法規(guī)體系不完善

縱觀西方各國(guó)改革，出臺(tái)有關(guān)法律法規(guī)是各國(guó)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要手段和前提，最為典型的是新西蘭，其改革模式被稱為“立法推動(dòng)模式”。為實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，它先后頒布了《國(guó)有企業(yè)法案》、《國(guó)有部門法》、《公共財(cái)政法》、《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》和《財(cái)政責(zé)任法案》五部法律，這些法律法規(guī)確定了權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位。法國(guó)的預(yù)算與會(huì)計(jì)改革是也從修改基本預(yù)算法律開始的，2001年7月頒布了《財(cái)政法組織法》，對(duì)政府預(yù)算按功能重新進(jìn)行了分類，建立了新的預(yù)算結(jié)構(gòu)；讓各部門公共政策項(xiàng)目負(fù)責(zé)人擁有更大的自由度和承擔(dān)更多的責(zé)任；采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，確立政府新預(yù)算會(huì)計(jì)制度等，其極高的法律地位保證了法規(guī)實(shí)施的政策性和權(quán)威性，有力地保證了改革的順利推進(jìn)。

而我國(guó)處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，法律法規(guī)體系不完善是制約權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重要因素。根據(jù)《立法法》規(guī)定，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的法律法規(guī)體系通常由四部分構(gòu)成：第一部分法律。和政府會(huì)計(jì)相關(guān)的有1994年頒布的《預(yù)算法》和1999年修改的《會(huì)計(jì)法》?！额A(yù)算法》距今已有17年之久，17年來，我國(guó)進(jìn)行了政府收支分類、部門預(yù)算、國(guó)庫集中收付、政府采購制度等多項(xiàng)改革，這些改革成果在《預(yù)算法》中都難以找到法律依據(jù)，嚴(yán)重滯后于我國(guó)的財(cái)政管理改革；《會(huì)計(jì)法》主要是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范，基本沒有涉及到政府會(huì)計(jì)。第二部分行政法規(guī)。和政府會(huì)計(jì)相關(guān)的主要有1995年的《預(yù)算法實(shí)施條例》，它只是對(duì)《預(yù)算法》的細(xì)化，存在和《預(yù)算法》同樣的弊端。第三部分部門規(guī)章。主要有2006年的《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》，但缺失政府會(huì)計(jì)法規(guī)體系的核心——《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》。第四部分規(guī)范性文件。政府會(huì)計(jì)規(guī)范性文件分為三類：一是與總預(yù)算會(huì)計(jì)有關(guān)的規(guī)定，包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定、財(cái)政專戶資金會(huì)計(jì)制度、財(cái)政管理改革相關(guān)會(huì)計(jì)制度、政府債務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度和專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)制度五方面共19個(gè)文件；二是與行政單位會(huì)計(jì)有關(guān)的規(guī)定，主要包括《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)決算報(bào)告制度》；三是與事業(yè)單位會(huì)計(jì)有關(guān)的規(guī)定，包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定、五個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度、五個(gè)基金類相關(guān)會(huì)計(jì)制度或辦法、四個(gè)其他有關(guān)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度。這一層次的文件不僅數(shù)量多，而且層次多；不僅有早些年發(fā)布的文件，還有最新發(fā)布的，相互之間重復(fù)、矛盾，條塊分割嚴(yán)重，無法為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供有力保證。

（四）高素質(zhì)的政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員缺乏

基于收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較低，接受培訓(xùn)亦較少；而基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)核算處理方法和信息報(bào)告方面要復(fù)雜許多，對(duì)政府會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)技能和理論水平提出了更高的要求。英國(guó)國(guó)會(huì)公共會(huì)計(jì)報(bào)告委員會(huì)曾經(jīng)指出：“在某些部門中，缺乏必要的人才是一個(gè)問題。編制資源報(bào)表比按收付實(shí)現(xiàn)制要求編制撥款報(bào)表對(duì)于專業(yè)技術(shù)水平的要求要高的多。如果沒有足夠數(shù)量的具備所需知識(shí)的合格的雇員，改革取得成功只能是幻想?！笨梢姡咚刭|(zhì)的會(huì)計(jì)人員是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革順利進(jìn)行的重要保障，也是改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)。南非、新西蘭、澳大利亞等國(guó)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，都面臨著這一挑戰(zhàn)。為此，新西蘭從20世紀(jì)70年代實(shí)施了一項(xiàng)培訓(xùn)計(jì)劃，培養(yǎng)了大量有能力的、專業(yè)化和合格的骨干人員，使改革得以順利推進(jìn)。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的從業(yè)人員達(dá)180萬人，但大多數(shù)學(xué)歷都不高，對(duì)政府會(huì)計(jì)的知識(shí)掌握也不多（李建發(fā)，2006）?？傮w上，我國(guó)政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和技術(shù)不僅不及企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員，更與西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員有較大差距，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，后續(xù)教育和隊(duì)伍建設(shè)任務(wù)將非常艱巨。

（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本高而收益不確定

1.改革成本高。成本是任何一項(xiàng)改革都必須考慮的因素。張琦（2010）把政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本分為顯性成本和隱性成本。顯性成本主要包括“改革前的理論研究投入、改革中的信息系統(tǒng)建設(shè)成本和人員培訓(xùn)支出、改革后信息的確認(rèn)、計(jì)量、披露增量成本等直接而且能夠有效核算的成本”；隱性成本包括“與配套制度不協(xié)調(diào)造成的協(xié)調(diào)成本、信息披露的負(fù)面影響、行政的穩(wěn)定性成本”，尤其是隱性成本難以估算。Jack Diamond曾說“引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需要的投資，以及為從這項(xiàng)投資中充分受益而對(duì)預(yù)算管理體制進(jìn)行的改革，可能對(duì)許多中等收入國(guó)家來說，都是很難承受的?！倍遥瑖?guó)家規(guī)模越大，原有政府會(huì)計(jì)和預(yù)算結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，需花費(fèi)的成本越高。從西方國(guó)家改革實(shí)際情況看，新西蘭在1987到1992年期間，財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1.6億—1.8億新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%（Ian Ball，etc，1999）；2001年在昆明召開的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制國(guó)際研討會(huì)上，有關(guān)專家指出加拿大的改革成本約為6.6億加元；截止到1996年，英國(guó)改革僅財(cái)務(wù)資源、人力資源成本就達(dá)到了2 000—2 500萬英鎊。我國(guó)幅員遼闊，政府機(jī)構(gòu)與其他公共部門的設(shè)置層級(jí)復(fù)雜，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本很可能會(huì)高于上述各國(guó)。

2.收益不確定。政府會(huì)計(jì)改革的收益也可分為顯性收益和隱性收益，其中主要為隱性收益。顯性收益主要是政府舉債成本的節(jié)約以及開放的金融市場(chǎng)對(duì)政府籌資作出更積極的反應(yīng)；隱性收益是指權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，有利于改善政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使政府會(huì)計(jì)信息更全面、更完整、更透明、更配比、更富持續(xù)性，可提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量；有助于提高政府部門的效率和改善政府形象（石英華，2006）等。這些都是無形的產(chǎn)出，很難進(jìn)行精確的量化計(jì)算。

二、應(yīng)對(duì)措施

（一）收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相互配合、相互補(bǔ)充

國(guó)外改革經(jīng)驗(yàn)表明，許多已實(shí)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，沒有一個(gè)完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制，而是將二者有機(jī)地結(jié)合起來。如英國(guó)和新西蘭在改革過程中都同時(shí)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種信息；再如其他各國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系中均有一張以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表。我國(guó)可采取以下做法：

1.分階段配合。改革初期，收付實(shí)現(xiàn)制占主導(dǎo)，在一些領(lǐng)域可引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制；隨著改革的深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍和深度可以逐步擴(kuò)大，最后形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)，收付實(shí)現(xiàn)制為補(bǔ)充的體系。

2.分領(lǐng)域配合。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要的核算基礎(chǔ),政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制為主要的核算基礎(chǔ)（張琦，2009）。

3.分行業(yè)配合。先在與企業(yè)交易和事項(xiàng)較為接近、關(guān)注度較高的行業(yè)(如醫(yī)院與高校)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐步向其他事業(yè)單位推廣，最終擴(kuò)展到整個(gè)政府公共部門。

（二）搞好法律法規(guī)體系建設(shè)

.盡早修訂《預(yù)算法》和《預(yù)算法實(shí)施條例》中明顯不合時(shí)宜的條文。對(duì)編制部門預(yù)算做出規(guī)定，以規(guī)范其制度的實(shí)施；對(duì)有關(guān)政府采購的問題予以確認(rèn)，并適應(yīng)《政府采購法》的要求，調(diào)整預(yù)算資金撥付和使用的相關(guān)規(guī)定；對(duì)國(guó)庫集中收付制度予以確認(rèn)。

2.修訂《會(huì)計(jì)法》或另行制定《政府會(huì)計(jì)法》，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的地位；加快強(qiáng)化政府責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)的立法，明確政府部門的權(quán)力和責(zé)任，為強(qiáng)化對(duì)政府部門績(jī)效的監(jiān)督提供法定依據(jù)，明確衡量政府活動(dòng)有效性和效率性的標(biāo)準(zhǔn)。

3.構(gòu)建以基本準(zhǔn)則為中心的“基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則——應(yīng)用指南”的準(zhǔn)則框架，實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)由制度規(guī)范向準(zhǔn)則規(guī)范的轉(zhuǎn)變。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)卻沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了完善我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系，應(yīng)盡快制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則在規(guī)范和界定政府單位范圍的基礎(chǔ)上，要明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)假設(shè)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等基礎(chǔ)性事項(xiàng)，為具體準(zhǔn)則的制定提供基本框架。具體準(zhǔn)則可借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)和國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，也包括三部分：一是一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，對(duì)總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的共同性業(yè)務(wù)做出規(guī)定，如存貨準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、職工薪酬或雇員福利準(zhǔn)則等；二是會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，主要對(duì)報(bào)表的內(nèi)容、格式和項(xiàng)目的排列做出規(guī)定，包括財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等；三是特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如國(guó)庫會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、專項(xiàng)資金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基金類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

（三）多途徑提高政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

1.借鑒新西蘭政府的做法，制定一套中長(zhǎng)期培訓(xùn)計(jì)劃，分批、分階段對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行再教育和培訓(xùn)；或者提供優(yōu)厚待遇，吸引熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

2.美國(guó)成立了政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACA），專門為政府財(cái)務(wù)經(jīng)理、會(huì)計(jì)人員提供培訓(xùn)、考試，頒發(fā)政府財(cái)務(wù)經(jīng)理證書（CGFM）；英國(guó)成立了特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA），負(fù)責(zé)制定地方公共部門政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及政府會(huì)計(jì)職業(yè)培訓(xùn)（金希萍，2008）。我國(guó)可學(xué)習(xí)其做法，恢復(fù)政府會(huì)計(jì)類資格考試，實(shí)行政府會(huì)計(jì)師資格認(rèn)證以及后續(xù)教育制度。

（四）采取多種手段和方法，降低改革成本

1.降低顯性成本。第一，采用漸近式改革，降低信息的確認(rèn)、計(jì)量、披露成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革過程中，對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并入賬是一項(xiàng)艱巨的工作，如果采用一步到位的改革，花費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)且成本高，可先核算容易計(jì)量的資產(chǎn)，然后再考慮那些較難計(jì)量的資產(chǎn)（如基礎(chǔ)設(shè)施）的估價(jià)問題，同時(shí)將成本分散到各會(huì)計(jì)年度內(nèi)；先在高等學(xué)校和醫(yī)院進(jìn)行會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)積累經(jīng)驗(yàn)，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)將改革逐步推廣，充分化解改革可能失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第二，充分學(xué)習(xí)西方成功經(jīng)驗(yàn)，降低改革前的理論研究投入成本。新西蘭是世界上第一個(gè)全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得良好成效的國(guó)家，英國(guó)通過構(gòu)建一個(gè)獨(dú)特的資源會(huì)計(jì)與預(yù)算體系，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)和預(yù)算向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)型。到目前為止，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）已發(fā)布了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則31項(xiàng)；國(guó)際貨幣基金組織發(fā)布的《財(cái)政透明度手冊(cè)》和《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，要求各國(guó)建立起一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系。這些國(guó)家和組織在改革過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可借鑒和參考。第三，有效利用原信息系統(tǒng)，降低信息系統(tǒng)建設(shè)成本。國(guó)庫集中收付改革使大部分省市建立了政府財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，我國(guó)可在此基礎(chǔ)上進(jìn)行改良或升級(jí)，以滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的需求，如海南省試點(diǎn)時(shí)在原“金財(cái)工程”基礎(chǔ)上建成一體化的“金財(cái)工程”應(yīng)用系統(tǒng)平臺(tái)。

2.降低隱性成本。第一，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適度披露，降低信息披露的負(fù)面影響。適度披露原則意味著，政府會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分交易或事項(xiàng)的性質(zhì)與信息需求，選擇性地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制（張琦，2010），優(yōu)先披露、提供那些利益相關(guān)者迫切需要的、且收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)又難以反映的交易與事項(xiàng)。第二，推進(jìn)配套制度改革，降低協(xié)調(diào)成本和改革阻力。政府會(huì)計(jì)改革是財(cái)政管理領(lǐng)域的一項(xiàng)基礎(chǔ)性變革，涉及面廣、影響層次深，應(yīng)盡快推動(dòng)有關(guān)配套改革（如制定科學(xué)規(guī)范的政府部門財(cái)務(wù)管理制度、健全公共財(cái)政管理體系和有效的績(jī)效管理體系），使其與現(xiàn)存制度相互支持和配合。海南試點(diǎn)的成功就是科學(xué)的財(cái)政制度和管理模式、獨(dú)有的會(huì)計(jì)集中核算制度和部門預(yù)算、政府收支分類等多項(xiàng)改革相互配合的結(jié)果。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 張琦，張娟.政府會(huì)計(jì)改革：?jiǎn)栴}、對(duì)策和建議［J］.會(huì)計(jì)研究，2009（10）.

［2］ 賀敬平，王森林，楊曉林.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用［J］.會(huì)計(jì)研究，2011（6）.

［3］ 李建發(fā)，路軍偉.對(duì)政府會(huì)計(jì)改革兩個(gè)問題的看法［J］.預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2006（1）.

［4］ 金希萍.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革環(huán)境與政府會(huì)計(jì)改革配套措施［J］.中國(guó)管理信息化，2008（11）.

［5］ 石英華.從成本收益分析角度探討我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的可行性［J］.經(jīng)濟(jì)研究參考，2006（54）.

［6］ 張琦，李琳娜，王森林.基于我國(guó)環(huán)境的政府會(huì)計(jì)改革思路［J］.預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2010（3）.