淺談資產(chǎn)減值準備

摘要：市場經(jīng)濟基礎(chǔ)之一即財務(wù)數(shù)據(jù)，保證會計信息質(zhì)量為理論界永恒的使命。資產(chǎn)減值做為財務(wù)會計的重要分支在發(fā)揮其作用的同時，為企業(yè)操縱利潤提供了可能。鑒于此，減值會計一直是理論研究的重點和難點。本文旨在對資產(chǎn)減值的本質(zhì)進行一些探討。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值會計;未來現(xiàn)金流量

長期來，由于歷史遺留等諸多因素影響，我國很多企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價值高估，進而使會計信息質(zhì)量大打折扣，增加企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，與我國社會主義市場經(jīng)濟的要求存有偏頗。財政部于2001年1月頒布了《企業(yè)會計制度》，在會計實踐中資產(chǎn)減值被廣泛應(yīng)用。2006年2月15日財政部進一步出臺了與國際會計準則更為趨同的最新會計準則體系。其中，第八號準則使得我國資產(chǎn)減值會計得到了質(zhì)的飛躍。這一系列準則的相繼推出對企業(yè)“夯實資產(chǎn)”，消化長期積累的資產(chǎn)泡沫，降低風(fēng)險發(fā)生，提高會計信息質(zhì)量起到了非常積極的作用，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展和我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善。但是，由于資產(chǎn)減值會計本身的特征，這一系列準則在發(fā)揮積極作用的同時也為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供了手段，降低了會計信息的質(zhì)量，實務(wù)中亦出現(xiàn)了大量人為操縱利潤的情形，與會計本質(zhì)、資產(chǎn)減值會計初衷大相徑庭。資產(chǎn)減值會計逐漸演變成了粉飾會計信息、謀求不正當利益的工具。這一現(xiàn)象尤其體現(xiàn)在上市公司中。有學(xué)者通過對上海和深圳兩個證券交易所上市的A股材料業(yè)公司共41家企業(yè)的實證研究得出了如下的結(jié)論：(1)高贏利企業(yè)通過多計提資產(chǎn)減值準備，為后期利潤人為調(diào)整提供“資源”；(2)微利企業(yè)少計提資產(chǎn)減值準備以避免出現(xiàn)虧損；(3)虧損企業(yè)計提更多的資產(chǎn)減值準備甚至全額計提，為下一年度盈利奠定基礎(chǔ)。

我們基本可以得出如下結(jié)論：我國企業(yè)普遍存在利用資產(chǎn)減值準備調(diào)劑利潤、粉飾報表。鑒于此，進行資產(chǎn)減值會計的探討有其現(xiàn)實意義。本文篇幅有限，就資產(chǎn)減值本質(zhì)進行簡單論述。

資產(chǎn)減值準備的實質(zhì)主要研究為什么計提資產(chǎn)減值準備。關(guān)于實質(zhì)的理論研究“大都從會計目標，信息質(zhì)量特征，資產(chǎn)定價，會計計量等角度展開”。具體而言主要有以下幾種觀點：

一、會計信息的相關(guān)性是資產(chǎn)減值準備的理論起點

作為會計重要分支，資產(chǎn)減值目標與財務(wù)會計總體目標一致。會計目標是會計之所以產(chǎn)生的本質(zhì)要求，是會計實踐活動的基礎(chǔ)。關(guān)于財務(wù)會計的目標，目前在會計界比較流行的是“決策有用觀”。

所謂“決策有用觀”就是立足信息使用者的角度，強調(diào)會計信息的首要任務(wù)是為各類報表使用者進行決策提供一系列的財務(wù)報告數(shù)據(jù)，為其在投資、信貸和其他類型決策中提供依據(jù)?！斑@種觀念體現(xiàn)了決策有用關(guān)是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，資產(chǎn)計量就要強調(diào)會計信息的相關(guān)性”。

同時，“決策有用觀”在強調(diào)財務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)性的同時必然對其提出了可靠性的要求。所謂可靠性就是要求會計信息應(yīng)基于資產(chǎn)內(nèi)在價值。由此產(chǎn)生資產(chǎn)減值準備，但資產(chǎn)減值準備的確定會運用到大量的會計估計，所以如何完善資產(chǎn)減值準備的會計方法，成為研究的重點。

二、資產(chǎn)本質(zhì)的轉(zhuǎn)變是資產(chǎn)減值準備的必然。

傳統(tǒng)利潤表為中心的會計報表體系，資產(chǎn)是為利潤表服務(wù)的，所以資產(chǎn)計價的計量屬性是歷史成本。這種觀點即所謂的“未逝成本觀”。佩頓和利特爾頓便是這一理論的代表。根據(jù)他們的觀點，“存貨和工廠設(shè)備不是‘價值’，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費用的累計成本”，“一旦成本與收入總額弄清之后。剩下的問題就是將它們在現(xiàn)在和未來的會計期間之間進行分攤。由本期負擔的費用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶，其余的費用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當作未來收益的遞延成本”。這一理念嚴重扭曲了資產(chǎn)的價值。

隨著會計實務(wù)對會計理論的不斷推動，對資產(chǎn)本質(zhì)的認識上出現(xiàn)了一種新的理論觀點，即“未來經(jīng)濟利益觀”。斯普瑞格、莫尼茨等學(xué)者引人了經(jīng)濟學(xué)的思想，將資產(chǎn)定義為過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。同時，美國財務(wù)會計準則委員會在對資產(chǎn)進行定義時也采用了這一觀點，認為“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得的或加以控制的”，其中的“未來經(jīng)濟利益”指的便是為企業(yè)未來凈現(xiàn)金流入做出貢獻的能力。該觀點真正指出了資產(chǎn)的本質(zhì)——為企業(yè)未來的凈現(xiàn)金流入做出貢獻的能力。

根據(jù)上面的論述，可知資產(chǎn)減值不同于與正常的資產(chǎn)損耗，二者有著本質(zhì)的區(qū)別：資產(chǎn)減值立足其對企業(yè)未來經(jīng)濟利益的貢獻這一角度，因為企業(yè)外部環(huán)境的變化或者資產(chǎn)使用方式的改變導(dǎo)致其服務(wù)潛力或者使用價值降低，其價值必然相應(yīng)減少。而資產(chǎn)的損耗以歷史成本角度，由于正常生產(chǎn)而使其價值轉(zhuǎn)移到了所生產(chǎn)的商品中。所以，資產(chǎn)的損耗應(yīng)當計入產(chǎn)品成本，通過銷售得到補償。

本文認為，一切理論的前提是對本質(zhì)的把握，只有掌握其實質(zhì)，才能為進一步的研究提供堅實的理論基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值會計的研究亦是如此。將資產(chǎn)的計量屬相定義為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是理論認識的一次質(zhì)的飛躍，是進一步研究如何規(guī)避資產(chǎn)減值會計的弊端的必要前提。

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