概論集團(tuán)內(nèi)部相對(duì)賬目的調(diào)整

摘要：文中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部相對(duì)賬目的調(diào)整進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)內(nèi)部；相對(duì)賬目；調(diào)整分析

一、資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目調(diào)整

1.債權(quán)債務(wù)關(guān)系

由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨關(guān)系和融資關(guān)系的存在，母、子公司之間經(jīng)常存在著債權(quán)債務(wù)關(guān)系，包括應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付和內(nèi)部債券等，這些相對(duì)的項(xiàng)目在編制合并報(bào)表時(shí)，必須予以沖銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“應(yīng)付債券”，貸記“長(zhǎng)期投資”或“短期投資”。

2.債權(quán)債務(wù)關(guān)系的進(jìn)一步調(diào)整

母、子公司在個(gè)別報(bào)表中分別已經(jīng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，所以當(dāng)在合并工作底稿上完成應(yīng)收與應(yīng)付帳款的相互抵銷(xiāo)之后，還應(yīng)當(dāng)考慮已計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備的沖銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)按已計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額借“壞帳準(zhǔn)備”，貸“管理費(fèi)用”。

3.商譽(yù)和資產(chǎn)調(diào)整價(jià)值的攤銷(xiāo)

在采用購(gòu)買(mǎi)法合并的企業(yè)中，由于合并時(shí)母公司的收購(gòu)價(jià)格和子公司的資產(chǎn)帳面價(jià)值不同，并且母公司以子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值入帳，所以在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)于公司的資產(chǎn)入帳價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整如仍有差額則計(jì)入“商譽(yù)”(“合并價(jià)差”借項(xiàng))或“負(fù)商譽(yù)”(“合并價(jià)差”貸項(xiàng))，按照我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在合并日后編制報(bào)表的過(guò)程中，我們需要對(duì)合并時(shí)資產(chǎn)價(jià)格調(diào)整以及商譽(yù)(合并價(jià)差)進(jìn)行攤銷(xiāo)。商謄的攤銷(xiāo)類(lèi)似于其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，一般而言在不超過(guò)十年的時(shí)間內(nèi)按一定的方法攤銷(xiāo)，較多的為直線攤銷(xiāo)法；至于資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整則在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)攤銷(xiāo)。

4.存貨和固定資產(chǎn)項(xiàng)目

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，母、子公司或子公司與子公司之間經(jīng)常也會(huì)發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)存貨或固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易，銷(xiāo)售方以轉(zhuǎn)移價(jià)格確認(rèn)收入，購(gòu)買(mǎi)方同樣以此作為成本入賬。其實(shí)，這樣的交易對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言只是資源的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，并不真正地發(fā)生購(gòu)銷(xiāo)交易。在內(nèi)部交易中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方而言，由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格高于被轉(zhuǎn)移資源的真正成本，所以會(huì)發(fā)生高估成本的現(xiàn)象；而對(duì)銷(xiāo)售方來(lái)說(shuō)，它所確認(rèn)的收入對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言實(shí)際上是末實(shí)現(xiàn)的。

二、利潤(rùn)表項(xiàng)目調(diào)整

如上所述，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與被轉(zhuǎn)移資源之間存在著價(jià)差，所以需要對(duì)相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。此處，我們將分情況對(duì)各個(gè)科目進(jìn)行詳細(xì)的探討。

1.集團(tuán)內(nèi)部存貨交易

當(dāng)內(nèi)部銷(xiāo)售存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，在合并銷(xiāo)售收入項(xiàng)目中應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)全部銷(xiāo)售收入的數(shù)額，在合并銷(xiāo)售成本項(xiàng)目中抵消全部銷(xiāo)售成本的數(shù)額(即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格)。在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”科目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”科目。當(dāng)內(nèi)部銷(xiāo)售商品全部沒(méi)有對(duì)外銷(xiāo)售而依舊以存貨形式保留時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷(xiāo)售收入項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售收入的數(shù)額，在存貨項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售存貨中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額，以免存貨價(jià)值高估，在合并銷(xiāo)售成本項(xiàng)目中抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售存貨的成本數(shù)額(銷(xiāo)售商品公司銷(xiāo)售收入減去末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額)。在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(在合并資產(chǎn)負(fù)傷表中抵銷(xiāo))和“營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目”。當(dāng)內(nèi)部銷(xiāo)售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別就已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的數(shù)額和末實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的效益來(lái)調(diào)整，具體方法同上。

2.集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指一方將購(gòu)買(mǎi)的對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的交易。

當(dāng)所交易的固定資產(chǎn)屬于不計(jì)提折舊的資產(chǎn)時(shí)，只得將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與該內(nèi)部銷(xiāo)售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中所包含的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)相互抵銷(xiāo)，即在合并銷(xiāo)售收入項(xiàng)目中抵銷(xiāo)該產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的數(shù)額；在合并銷(xiāo)售成本項(xiàng)目中抵銷(xiāo)該產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額。編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”科目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價(jià)”科目。

當(dāng)所交易的固定資產(chǎn)需要計(jì)提折舊時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)內(nèi)部交易中的末實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)，還需要在計(jì)提折舊時(shí)進(jìn)行調(diào)整。抵銷(xiāo)內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)的處理與無(wú)需計(jì)提折舊的資產(chǎn)的處理相同，不再贅述。在調(diào)整已計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的末實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)的數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。在編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。按照我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多.或其交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團(tuán)外部交易，無(wú)需抵銷(xiāo)和調(diào)整處理。這也是符合重要性和成本一效益原則的。

3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部投資交易

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部投資不僅包括母公司對(duì)子公司控股權(quán)的長(zhǎng)期投資，還包括母、子公司或子公司與子公司之間相互持有對(duì)方債券的投資行為。前者我們?cè)诒竟?jié)的開(kāi)頭已詳細(xì)講述了，此處所討論的集團(tuán)內(nèi)部投資主要指?jìng)顿Y。

集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間相互持有的對(duì)方的債券不僅應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以抵銷(xiāo)(見(jiàn)“資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目調(diào)整”)，而且還應(yīng)就所發(fā)生的投資收益與其相對(duì)應(yīng)的利息支出相互抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中，應(yīng)當(dāng)就發(fā)生的利息額借記“投資收益”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

三、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目

企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。調(diào)賬時(shí)，小企業(yè)應(yīng)先將在財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中清查出的損失記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，再按照相關(guān)要求沖減有關(guān)所有者權(quán)益，沖減后，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無(wú)余額。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度“預(yù)提費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容與原制度有所不同。小企業(yè)因執(zhí)行新制度，對(duì)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算方法由原采用預(yù)提或待攤方式改為一次性計(jì)入發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用的，其原為固定資產(chǎn)大修理發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用余額，應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至沖減完畢為止；執(zhí)行新制度以后新發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，再按照新制度的規(guī)定辦理。

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