政府會(huì)計(jì)改革與政府審計(jì)推動(dòng)——基于制度變遷理論的視角

陸曉暉

（審計(jì)署審計(jì)科研所，北京 100086）

一、引言

政府會(huì)計(jì)是反映政府財(cái)務(wù)狀況和收支的信息系統(tǒng)。在我國(guó)，由于歷史和體制的原因，政府會(huì)計(jì)長(zhǎng)期被“預(yù)算會(huì)計(jì)”取而代之。1998年，我國(guó)進(jìn)行了預(yù)算會(huì)計(jì)改革，建立了與我國(guó)預(yù)算管理需要相適應(yīng)的管理型預(yù)算會(huì)計(jì)。這次改革初步理順了預(yù)算會(huì)計(jì)體系，采用了借貸記賬法，并在部分科目上運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。2010年，醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度改革取得突破，財(cái)政部正式發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，引入計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、健全成本歸集核算、完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系等重要內(nèi)容。發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）并選擇部分高校進(jìn)行模擬測(cè)試，以增強(qiáng)新制度的適用性和可操作性。這一時(shí)期，財(cái)政部還先后制訂印發(fā)了《關(guān)于中央級(jí)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及企業(yè)財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金會(huì)計(jì)核算有關(guān)事項(xiàng)的通知》、《利用住房公積金發(fā)放保障性住房建設(shè)項(xiàng)目貸款相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》、《地方政府融資平臺(tái)公司公益性項(xiàng)目債務(wù)核算暫行辦法》等專項(xiàng)會(huì)計(jì)核算制度，配合財(cái)政預(yù)算科學(xué)化精細(xì)化管理改革。通過(guò)會(huì)計(jì)制度的不斷改革與完善，政府會(huì)計(jì)體系得以進(jìn)一步的充實(shí)。

然而，我國(guó)并沒(méi)有建立起真正意義上的政府會(huì)計(jì)體系，[1]（P4-10）沒(méi)有建立政府會(huì)計(jì)概念框架，沒(méi)有制定完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，沒(méi)有建立以滿足政府財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)信息需求為目標(biāo)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。從已經(jīng)進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)制度改革和完善的進(jìn)程中可以得出，一是現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)仍然以預(yù)算為中心，為預(yù)算管理服務(wù)，還缺乏一套能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、財(cái)務(wù)狀況和收支活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系；[2]（P76-82）二是近幾年制訂的相關(guān)會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有真正涉及政府會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容即政府組織活動(dòng)的核算，而主要是對(duì)公立非營(yíng)利組織（事業(yè)單位）和民間非營(yíng)利組織這些外圍機(jī)構(gòu)上的會(huì)計(jì)核算制度的補(bǔ)充。

在當(dāng)前政府行政理念不斷進(jìn)步、行政環(huán)境更具風(fēng)險(xiǎn)和復(fù)雜化、政府信息的利益相關(guān)者越來(lái)越廣泛以及國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革先行的背景下，我國(guó)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的改革勢(shì)在必行。本文擬在分析會(huì)計(jì)改革現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，探討政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中政府審計(jì)應(yīng)發(fā)揮的作用。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素

政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)制度的變遷，制度變遷是制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過(guò)程，可以理解為一種效益更高的制度對(duì)另一種制度的替代過(guò)程。[3]（P131）制度變遷決定了人類歷史中的社會(huì)演化方式。[4]（P3）政府會(huì)計(jì)制度是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)信息、進(jìn)而調(diào)節(jié)各個(gè)利益相關(guān)者社會(huì)關(guān)系的正式規(guī)則。近年來(lái)隨著政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，產(chǎn)生了誘致政府會(huì)計(jì)制度變遷的因素，進(jìn)而產(chǎn)生了潛在的制度收益，這表明現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度安排有待改革。

（一）民主政治建設(shè)的發(fā)展

國(guó)外有關(guān)學(xué)者運(yùn)用社會(huì)經(jīng)濟(jì)地位指標(biāo)進(jìn)行的研究表明，信息使用者收入水平越高，承擔(dān)的稅負(fù)就越高。處于較好社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的個(gè)人比較關(guān)注公共部門財(cái)務(wù)管理的信息披露，這也會(huì)促使一個(gè)更富有信息量的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展。[5]（P51-52）改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，社會(huì)財(cái)富增加，人民的物質(zhì)生活得到改善。在經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)和全球化的沖擊下，人民的政治需求在不斷增加。與此同時(shí)，國(guó)家也在加快推進(jìn)民主政治建設(shè)，擴(kuò)大公眾和組織有序參與政治活動(dòng)。民主政治的發(fā)展、參與治理的激勵(lì)促使公眾希望獲得更多的相關(guān)信息，從而形成對(duì)公開、真實(shí)、完整、充分的信息的需求。就政府會(huì)計(jì)信息而言，要求從過(guò)去主要對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的需求轉(zhuǎn)向公共管理績(jī)效、公共服務(wù)成本和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展等內(nèi)容，從而知曉、監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的治理行為和績(jī)效。顯然，現(xiàn)有的以預(yù)算管理為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)制度存在著不足，不能使公眾和組織更有效地參與政治活動(dòng)，推動(dòng)改進(jìn)政府治理。

（二）現(xiàn)代政府優(yōu)化治理的意識(shí)增強(qiáng)

自上世紀(jì)80年代以來(lái)，世界許多國(guó)家進(jìn)行了公共管理改革，改進(jìn)公共部門效率，提高資金使用效益，增強(qiáng)政府信息透明度。我國(guó)政府也在不斷變革理念，改進(jìn)管理，提高行政效率，積極履行政府職責(zé)，追求良好的治理。從政府信息的角度講，以下兩個(gè)方面提高了對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的需要：一是注重公共資金使用的規(guī)范和績(jī)效，追求資源配置使用的績(jī)效最大化，真實(shí)準(zhǔn)確反映政府部門和行政事業(yè)單位的成本與耗費(fèi)。如公共財(cái)政制度改革需要政府會(huì)計(jì)改革以便提供技術(shù)支持和成果評(píng)價(jià)；財(cái)政投資支出績(jī)效綜合評(píng)價(jià)體系的建立必然要求在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是關(guān)注政府風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)家安全。全球性的金融危機(jī)和一些國(guó)家爆發(fā)的政府債務(wù)危機(jī)，迫使人們開始高度關(guān)注經(jīng)濟(jì)安全特別是國(guó)家（政府）的安全。因?yàn)閲?guó)家是全部風(fēng)險(xiǎn)的終極承擔(dān)者，而這些風(fēng)險(xiǎn)事關(guān)國(guó)家主權(quán)的安危。

（三）其他因素的影響與作用

隨著政府對(duì)外交往程度的擴(kuò)展，國(guó)際社會(huì)也會(huì)對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度提出要求。尋求對(duì)外開放與合作的政府同樣面臨著來(lái)自全球競(jìng)爭(zhēng)的壓力，而且這種壓力比國(guó)內(nèi)利益集團(tuán)的博弈更不可忽視。不可否認(rèn)，政府會(huì)計(jì)不僅是一國(guó)的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，也是一國(guó)行政水平與治理理念和開放態(tài)度的信號(hào)傳遞，還是各國(guó)之間交流的對(duì)話平臺(tái)。制度的比較優(yōu)勢(shì)也會(huì)成為制度變遷的誘因，少數(shù)國(guó)家所運(yùn)用的政府會(huì)計(jì)制度及其所體現(xiàn)出的制度競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)必然為其他國(guó)家所效仿。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)展緩慢的原因分析

一項(xiàng)制度變遷能否發(fā)生，并不在于舊的制度是否效率低下。制度變遷有它的產(chǎn)生環(huán)境和誘因、供需關(guān)系和動(dòng)力機(jī)制。制度變遷的需求并不必然發(fā)生制度變遷的供給。制度變遷的供給，取決于政治秩序提供新的制度安排的能力和意愿，比一般的物品供給更為復(fù)雜。制度的產(chǎn)生又是社會(huì)各既得利益集團(tuán)權(quán)力或力量對(duì)比的結(jié)果。雖然我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素已經(jīng)得到體現(xiàn)，但是在現(xiàn)實(shí)中未能獲得足夠的作用空間。再加上政府主導(dǎo)社會(huì)下的政府會(huì)計(jì)制度供給主體與被規(guī)范客體同一性的矛盾，致使真正的政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)展緩慢。

（一）政府會(huì)計(jì)改革的誘致性因素沒(méi)有獲得完全的作用空間

知識(shí)基礎(chǔ)是制度變遷的依賴因素之一。在全球開放的當(dāng)代社會(huì)，有關(guān)政府治理與公眾參與政治的社會(huì)知識(shí)已經(jīng)比較普及，國(guó)外所進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)也給我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革提供了豐富的制度選擇借鑒。政府會(huì)計(jì)改革在知識(shí)基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)不存在問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)展緩慢的原因主要在于既有制度路徑形成的阻礙、會(huì)計(jì)制度變遷成本和變遷收益的對(duì)比關(guān)系。

第一，既有制度路徑的阻礙。制度結(jié)構(gòu)中的許多制度安排是相互聯(lián)系、彼此依存的，所以一項(xiàng)制度變遷需要其他制度的配套，如果其他相關(guān)配套制度還處于原有制度框架下而沒(méi)有適時(shí)的改變，那么改革將難以推行。雖然我國(guó)的民主建設(shè)取得很大成效，公眾和社會(huì)組織參與國(guó)家治理的程度加深，對(duì)政府的信息知情權(quán)增加，但并沒(méi)有能夠更多地影響政府行為。這一點(diǎn)從政府部門公布“三公”經(jīng)費(fèi)開支的過(guò)程使得公眾不滿也可看出。我國(guó)現(xiàn)有的政治體制下，政府與立法機(jī)構(gòu)間屬于強(qiáng)勢(shì)政府與弱勢(shì)立法機(jī)構(gòu)關(guān)系，加之全民直選機(jī)制的缺乏，我國(guó)的政治競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境屬于低競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)。政府部門整體上相比其他利益團(tuán)體，還處于主動(dòng)位置，有著一定的力量?jī)?yōu)勢(shì)，在這種情況下，其他利益集團(tuán)對(duì)于政府會(huì)計(jì)改革的愿望就不一定得到強(qiáng)烈響應(yīng)。

第二，政府會(huì)計(jì)改革的成本與收益。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)大型的系統(tǒng)工程，涉及制度的信息搜尋成本、選擇成本和風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)成本、轉(zhuǎn)換成本和運(yùn)行成本等，除了信息搜尋成本較低以外，其他成本都會(huì)比較高昂。比如選擇哪種政府會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)制度機(jī)會(huì)成本與風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、會(huì)計(jì)信息提供成本和會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)成本等都是需要考慮的。趨向于“企業(yè)化”的未來(lái)政府會(huì)計(jì)與現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)相比，并不是簡(jiǎn)單的修訂和補(bǔ)充，而是政府會(huì)計(jì)觀念的重塑和新的概念框架以及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建立。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革的收益并不像企業(yè)會(huì)計(jì)改革那樣明顯和及時(shí)。依托于活躍資本市場(chǎng)的企業(yè)會(huì)計(jì)改革影響及時(shí)、效用突出，可以立即引起利益相關(guān)者的獲利改變，將制度的外部收益內(nèi)部化。而處于相對(duì)穩(wěn)定的政治體制環(huán)境下的政府會(huì)計(jì)改革，則不會(huì)迅速產(chǎn)生明顯的收益，在路徑依賴的慣性作用下，制度誘致性變遷的激勵(lì)顯然不足。

（二）我國(guó)的政府主導(dǎo)型體制強(qiáng)化了政府會(huì)計(jì)制度供給的矛盾性

制度安排是一種公共物品，一般由國(guó)家供給。制度供給是國(guó)家的基本功能之一，具有交易費(fèi)用低、更有效和規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)。由政府通過(guò)命令和法律實(shí)現(xiàn)的制度變遷稱為強(qiáng)制性制度變遷。我國(guó)會(huì)計(jì)制度具體由屬于政府部門的財(cái)政部制訂并頒布實(shí)施，通常采取漸進(jìn)式的逐步推進(jìn)方式，先在某一范圍內(nèi)試驗(yàn)，再總結(jié)，再推廣，最大限度地減少新制度的推行阻力，減少交易費(fèi)用。與企業(yè)會(huì)計(jì)制度安排關(guān)系不同的是，雖然制度供給方都是財(cái)政部，但是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范對(duì)象是獨(dú)立于政府之外的企業(yè)利益集團(tuán)，而政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)范對(duì)象則是政府部門，更多地主要就是財(cái)政部門和其他有關(guān)部門，這就產(chǎn)生了制度供給的矛盾性。

國(guó)外的政府會(huì)計(jì)制度制訂機(jī)構(gòu)很多也是在財(cái)政部，或者是財(cái)政部與其他部門聯(lián)合成立的機(jī)構(gòu)。如英國(guó)，中央政府公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)在財(cái)政部，財(cái)政部制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)征求財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)（FRAB）的意見，它是財(cái)政部下設(shè)的相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)。在美國(guó)，聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）是聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，它由10名成員組成，其中3名來(lái)自聯(lián)邦財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室（OMB）和審計(jì)總署（GAO），1名來(lái)自國(guó)會(huì)預(yù)算局，其余6名來(lái)自非政府的私人部門，其中，聯(lián)邦財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室和審計(jì)總署三個(gè)部門在準(zhǔn)則制定過(guò)程中均有一票否決權(quán)。

政府會(huì)計(jì)制度安排關(guān)系的這種自我供給自我消費(fèi)的特殊性，使得政府會(huì)計(jì)制度變遷效率更高，阻力更小，但是受制度消費(fèi)者自身意識(shí)影響更大。當(dāng)制度消費(fèi)者的消費(fèi)需求不足時(shí)，制度供給者的供給也就不足。所以，企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革多是制度的強(qiáng)制性變遷，而政府會(huì)計(jì)制度改革既是制度的強(qiáng)制性變遷，更多是制度的誘致性變遷。西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府受到議會(huì)和公眾的制約更多，影響更大，更有進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革以迎合各利益主體的動(dòng)力。而我國(guó)當(dāng)前可以說(shuō)依然是個(gè)政府主導(dǎo)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府部門自身的意志對(duì)改革的發(fā)起、進(jìn)程和力度都具有決定性的作用。基于前述的各種原因，財(cái)政部的政府會(huì)計(jì)改革就不免難有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

（三）政府會(huì)計(jì)改革本身影響大難度大

政府會(huì)計(jì)的對(duì)象涉及的是公共資金領(lǐng)域，從會(huì)計(jì)是對(duì)產(chǎn)權(quán)的核算和確認(rèn)與保護(hù)，即產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)的角度講，政府會(huì)計(jì)維護(hù)著公域的秩序，牽涉到所有利益主體的利益關(guān)系。當(dāng)產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生大的變遷引起產(chǎn)權(quán)制度發(fā)生變革時(shí)，會(huì)計(jì)制度也會(huì)因此而變革。不過(guò)公產(chǎn)權(quán)中的所有利益主體的利益變化更加復(fù)雜，會(huì)計(jì)制度變遷的經(jīng)濟(jì)后果使如何均衡各方利益的難度增加。政府也是有限理性的，制度安排的復(fù)雜性會(huì)產(chǎn)生制度供給的不足。

另外，從政府內(nèi)部的角度講，政府官員為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算最大化目標(biāo)，通常會(huì)占據(jù)信息優(yōu)勢(shì)地位，影響委托方或監(jiān)督方對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)的結(jié)果，以此來(lái)拒絕以改善政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高政府財(cái)務(wù)透明度為目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革，保持其信息優(yōu)勢(shì)地位。政府會(huì)計(jì)人員出于執(zhí)業(yè)慣性與抵御競(jìng)爭(zhēng)的考慮，也不可能自發(fā)支持政府會(huì)計(jì)改革。[6]（P35-42）

四、我國(guó)政府審計(jì)應(yīng)在推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮作用

在一個(gè)國(guó)家之中存在不同的階級(jí)和階層，存在不同的民族或種族，存在不同的利益集團(tuán)。這些不同的主體常常有不同的需求。政府也不是一個(gè)單一的利益主體，政府內(nèi)部的不同部門也有不同的需求。制度創(chuàng)新的供給主要取決于一個(gè)社會(huì)各既得利益集團(tuán)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和力量對(duì)比。制度變遷的直接推動(dòng)力是各個(gè)利益集團(tuán)維護(hù)自身利益的活動(dòng)，他們之間的政治博弈將決定改革的方向與最終的效果。制度的消費(fèi)沒(méi)有排他性，因而在制度變遷的推動(dòng)中存在著搭便車的問(wèn)題，出現(xiàn)了集體行動(dòng)的“困境”。這時(shí)，“選擇性激勵(lì)”也許可以較好地解決這一問(wèn)題。選擇性激勵(lì)驅(qū)使?jié)撛诩瘓F(tuán)中的理性個(gè)體采取有利于集團(tuán)的行動(dòng)。[7]（P41）如果參與制度變遷的某個(gè)團(tuán)體能夠獲得較多的制度變遷收益（包括經(jīng)濟(jì)的、榮譽(yù)的等等），分享更多的合作收益剩余，其為集體利益行動(dòng)的效用符合自身的效用，便有激勵(lì)去推動(dòng)制度的變遷。政府審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)改革的重要利益集團(tuán)，可以通過(guò)政府會(huì)計(jì)改革獲得收益，應(yīng)當(dāng)努力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，影響改革的方向與成果。而且，相比其他利益集團(tuán)，政府審計(jì)有著更多的便利條件參與其中。所以，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程中充分發(fā)揮作用，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的前行。

（一）政府審計(jì)努力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革是政府審計(jì)自身的需要

政府審計(jì)與政府會(huì)計(jì)關(guān)系密切，政府會(huì)計(jì)本身就是政府審計(jì)的主要對(duì)象之一，是審計(jì)結(jié)論的重要依據(jù)。政府審計(jì)是國(guó)家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的免疫系統(tǒng)，具有預(yù)防、揭示和抵御的功能，推動(dòng)著國(guó)家實(shí)現(xiàn)良好治理。政府審計(jì)監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、關(guān)注政府活動(dòng)績(jī)效、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全必須依托具體的審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)對(duì)象。如通過(guò)政府的資產(chǎn)負(fù)債信息了解政府財(cái)務(wù)狀況，分析潛在風(fēng)險(xiǎn)，揭示問(wèn)題，提出建議，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行，避免出現(xiàn)政府信用危機(jī)；通過(guò)政府資產(chǎn)負(fù)債成本信息分析評(píng)價(jià)政府的運(yùn)轉(zhuǎn)績(jī)效，幫助提高政府行政效率；通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任提供基礎(chǔ)；通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系為監(jiān)督和制約權(quán)力提供條件。目前的政府會(huì)計(jì)信息不能很好地滿足政府審計(jì)不斷深化的審計(jì)職責(zé)，借助政府會(huì)計(jì)改革，政府審計(jì)可以更好地發(fā)揮審計(jì)作用，履行審計(jì)職能，獲得更廣闊的拓展空間，實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織的價(jià)值，提高政府審計(jì)的影響力。政府審計(jì)發(fā)展與政府會(huì)計(jì)改革具有相互促進(jìn)作用，能產(chǎn)生良好的協(xié)同效應(yīng)。

（二）政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)勢(shì)分析

政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革不僅存在無(wú)形而巨大的選擇性激勵(lì)，而且更具備其他集團(tuán)所不完全擁有的優(yōu)勢(shì)。第一，體制優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)與政府其他部門同屬于政府行政體制內(nèi)部，在政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下各司其職，最終職責(zé)、運(yùn)行目標(biāo)和存在環(huán)境在本質(zhì)上是一致的，與政府和其他部門有著正常和暢通的信息溝通渠道，交易費(fèi)用低，可以直接表達(dá)政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的訴求。第二，專業(yè)優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)具有較高的專業(yè)性。由于業(yè)務(wù)上的要求，政府審計(jì)對(duì)政府會(huì)計(jì)比較接近和熟悉，對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的不足、不同政府會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)、政府會(huì)計(jì)改革的可行性和路徑選擇等方面的問(wèn)題，有著比較深刻細(xì)致的了解，能夠提出比較切實(shí)可行具有實(shí)際意義的改革建議。第三，信息優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)作為專門的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，通過(guò)日常大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，直接掌握了第一手的包括政府會(huì)計(jì)方面的資料，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、債務(wù)審計(jì)等，都涉及到了政府會(huì)計(jì)的各方各面，常年積累的豐富信息為政府審計(jì)增加話語(yǔ)權(quán)、提高參與改革的效率提供了深厚的保障基礎(chǔ)。

（三）政府審計(jì)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的措施

政府審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)改革重要的推動(dòng)力量，可以采取很多的措施來(lái)有所作為。在民主法治建設(shè)的進(jìn)程中，政府審計(jì)在很多方面加強(qiáng)對(duì)真實(shí)完整透明的政府信息的要求，突出政府會(huì)計(jì)的重要意義，充分拉動(dòng)對(duì)制度變遷的強(qiáng)烈需求，來(lái)強(qiáng)化制度的供給，從而推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。

1.政府審計(jì)通過(guò)審計(jì)行為推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革

（1）政府審計(jì)通過(guò)日常相關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)工作來(lái)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、部門決算審簽、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等都可以作為大力推動(dòng)改革的途徑。例如，在審計(jì)報(bào)告中指出政府會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題和導(dǎo)致的后果，提出政府會(huì)計(jì)改革的建議，引起財(cái)政部門和更高層級(jí)國(guó)家有關(guān)部門的重視。決算審簽制度通過(guò)對(duì)決算報(bào)表的審計(jì)，提出審簽意見，提高預(yù)算部門的預(yù)算編制、執(zhí)行以及決算編制的完整性、科學(xué)性，綜合評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性，能夠極大地促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系的形成，推動(dòng)政府信息的規(guī)范、精確、全面。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任中，為評(píng)價(jià)政府領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，需要政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支，當(dāng)前全面開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)從信息的需求方面提出了對(duì)政府會(huì)計(jì)的要求。事實(shí)上，國(guó)家投資、預(yù)算執(zhí)行、政府債務(wù)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等表明，現(xiàn)實(shí)中存在著大量因政府會(huì)計(jì)的制度性缺陷導(dǎo)致的信息不完整、不真實(shí)、不可靠，影響了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，掩蓋和模糊了公共資金的真實(shí)狀況。政府審計(jì)以自身業(yè)務(wù)實(shí)踐的證據(jù)說(shuō)明問(wèn)題，具有極高的可信性和說(shuō)服力。

（2）政府審計(jì)通過(guò)實(shí)施審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。一項(xiàng)制度的變遷需要其他相關(guān)制度的變化和拉動(dòng)，審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略是關(guān)于未來(lái)一個(gè)時(shí)期我國(guó)政府審計(jì)發(fā)展的一個(gè)宏觀計(jì)劃和主要的實(shí)現(xiàn)途徑與策略，是關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)在今后一個(gè)時(shí)期如何履行法定職責(zé)的一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃。[8]（P33）政府審計(jì)是國(guó)家治理系統(tǒng)的重要組成部分，其總體的運(yùn)行目標(biāo)和職責(zé)是要監(jiān)督制約權(quán)力、推進(jìn)民主法治、維護(hù)國(guó)家安全、提高治理績(jī)效，實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理。政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略必然要體現(xiàn)治理的要義，通過(guò)政府審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，可以促進(jìn)政府部門更加關(guān)注職責(zé)、關(guān)注績(jī)效、關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而內(nèi)生出包括對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力激勵(lì)，并積極行動(dòng)，加快改革步伐。如政府審計(jì)關(guān)于全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略已經(jīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生了重大影響。政府審計(jì)提出的著眼于發(fā)展民主法治和依法行政的需要，積極推動(dòng)財(cái)政預(yù)算及其執(zhí)行結(jié)果公開，也將促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行。

2.政府審計(jì)通過(guò)其他途徑推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革

政府會(huì)計(jì)改革需要外部環(huán)境的推動(dòng)，制度環(huán)境的部分變化是改革的先決條件。在日常業(yè)務(wù)程序之外，政府審計(jì)還可以運(yùn)用其他的方式表達(dá)意愿，促進(jìn)會(huì)計(jì)改革環(huán)境的充分成熟。例如，向權(quán)力部門和國(guó)務(wù)院提交關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的建議，以政府審計(jì)實(shí)踐的視角，運(yùn)用信息優(yōu)勢(shì)從宏觀層面總結(jié)提煉政府會(huì)計(jì)制度性缺陷導(dǎo)致的各種問(wèn)題，提出有關(guān)的改革訴求。也可以在其他關(guān)于績(jī)效審計(jì)、債務(wù)審計(jì)等的報(bào)告中提出要加快政府會(huì)計(jì)改革。同時(shí)，政府審計(jì)要主動(dòng)加強(qiáng)關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的理論研究。知識(shí)積累對(duì)制度變遷具有正效應(yīng)，良好的學(xué)習(xí)機(jī)制有利于技術(shù)與制度的創(chuàng)新。提高政府審計(jì)自身關(guān)于政府會(huì)計(jì)的研究水平和力度，才可能有扎實(shí)的理論指導(dǎo)和正確的判斷能力，準(zhǔn)確適度地參與到政府會(huì)計(jì)的改革中，提升政府審計(jì)在政府會(huì)計(jì)改革中的規(guī)范性和信賴度，真正成為政府會(huì)計(jì)改革的有力咨詢。而且，一定規(guī)模的理論研究可以形成強(qiáng)烈的輿論氛圍，強(qiáng)化信息宣傳的導(dǎo)向。

此外，政府審計(jì)還可以通過(guò)參與討論、參與政府會(huì)計(jì)制度制定等爭(zhēng)取在政府會(huì)計(jì)改革中的發(fā)言權(quán)的方式，積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。

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