電子商務(wù)對稅法要素的沖擊及其法律規(guī)制

王 詩

(中國政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 102249)

一、對電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制的必要性

“從廣義上來講，電子商務(wù)包括所有的以電子形式發(fā)生的商務(wù)、金融交易活動(dòng)，包括EDI(Electronic Data Interchange)、EFT(Electronic Funds Transfer)和各種信用卡交易;從狹義上來講，電子商務(wù)指的是B2B(企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務(wù))和B2C(企業(yè)與消費(fèi)者之間的電子商務(wù))”［1］。

學(xué)術(shù)界對電子商務(wù)是否應(yīng)該征稅存在著相當(dāng)大的爭議，形成了截然相反的兩種觀點(diǎn)，即征稅觀和不征稅觀。持不征稅觀的學(xué)者認(rèn)為:第一，市場自由是市場經(jīng)濟(jì)的基石，在電子商務(wù)的發(fā)展過程中，政府應(yīng)該盡少限制和干預(yù)電子商務(wù)的發(fā)展，其只需為電子商務(wù)的發(fā)展提供一個(gè)適宜健康的環(huán)境即可，此種觀點(diǎn)當(dāng)前被許多國家所采納，美國和歐盟的有關(guān)電子商務(wù)的立法和相關(guān)政策已經(jīng)彰顯。第二，縱觀全球電子商務(wù)相對傳統(tǒng)貿(mào)易仍然處于幼稚期，電子商務(wù)發(fā)展的巨大潛力一部分來源于其自身的特性，另一部分則是來源于價(jià)格上的優(yōu)勢，對電子商務(wù)征稅必然會(huì)減緩電子商務(wù)的發(fā)展。第三，如果對電子商務(wù)進(jìn)行征稅，傳統(tǒng)的稅收體系和當(dāng)前稅務(wù)部門的征管能力必然難以應(yīng)對電子商務(wù)征稅的復(fù)雜性、隱蔽性，征稅建制成本極大。

雖然伴隨經(jīng)濟(jì)全球化而產(chǎn)生的電子商務(wù)方興未艾，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、貿(mào)易方式等方面也存在諸多不同，但世界各國主流的觀點(diǎn)還是認(rèn)為應(yīng)對電子商務(wù)征稅，筆者認(rèn)為對電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制有其必要性。

(一)保障國家財(cái)政穩(wěn)定和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)的要求

電子商務(wù)近兩年來迅猛發(fā)展，已呈現(xiàn)出全球性的明顯特征，這一特征必將給我國的稅收體制帶來沖擊。從公共需求角度出發(fā)，政府作為公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供者，其資金的主要來源即是稅收收入，一旦因?yàn)殡娮由虅?wù)的龐大潛力而予以免稅就必然造成對稅基的嚴(yán)重侵蝕。隨著電子商務(wù)對GDP的份額不斷增大，稅基將面臨更大的侵蝕，從而帶來財(cái)政稅收的流失。因此造成的后果是政府財(cái)力降低，公共物品提供不足，國家宏觀調(diào)控能力無法得到充分的發(fā)揮，更深層次和更大范圍的危害則是將阻礙整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的快速健康地發(fā)展。依據(jù)我國傳統(tǒng)的稅法體制來看，我國對國際貿(mào)易進(jìn)行限制從而保護(hù)特定產(chǎn)業(yè)的稅收手段主要是關(guān)稅以及增值稅等稅種。然而隨著全球電子商務(wù)爆炸式的發(fā)展，我國國內(nèi)企業(yè)必將面對大量的因國際的先進(jìn)技術(shù)和高質(zhì)低價(jià)所帶來的巨大的競爭壓力。以我國的軟件市場為例，如果我國對電子商務(wù)市場實(shí)行免稅政策，那么以美國為代表的對電子商務(wù)主張免稅的國家將給我國的國產(chǎn)軟件市場帶來致命的威脅。

(二)稅收公平原則的要求

持征稅觀的學(xué)者認(rèn)為對電子商務(wù)予以征稅符合稅收公平原則，在對傳統(tǒng)商務(wù)交易進(jìn)行征稅合理化的前提下，無論如何對電子商務(wù)免稅都是毫無根據(jù)的，是有悖于稅收公平原則的。電子商務(wù)的巨大潛力并不能成為其享受免稅的依據(jù)。若對電子商務(wù)免稅那么必然造成對傳統(tǒng)貿(mào)易的不公平。我國相關(guān)學(xué)者普遍認(rèn)為“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的水平保持均衡”［2］。就是說稅收公平應(yīng)該從兩方面來體現(xiàn)即稅收橫向公平和稅收縱向公平。稅收橫向公平意味著在納稅能力相同的情況下，稅收也應(yīng)該相同;稅收縱向公平意味著依據(jù)納稅能力不同，稅收也應(yīng)不同。稅收公平原則是稅收最高原則之一，電子商務(wù)的稅收法律的規(guī)制必須以此為依據(jù)，使傳統(tǒng)納稅主體和電子商務(wù)主體同樣承擔(dān)納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

電子商務(wù)是建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的一種虛擬的貿(mào)易形式，它雖然有別于傳統(tǒng)的有形貿(mào)易，但從本質(zhì)上看，電子商務(wù)仍然屬于商品交易，電子商務(wù)交易行為理應(yīng)屬于應(yīng)稅行為。從橫向公平層面來看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的貿(mào)易行為理應(yīng)同等適用稅法，受其規(guī)制。而現(xiàn)行稅法在電子商務(wù)領(lǐng)域的空白，使電子商務(wù)經(jīng)營者長期處于“免稅”狀態(tài)，這對傳統(tǒng)商務(wù)納稅人無疑是很不公平的。從縱向公平層面來看，相對于以美國為代表的發(fā)達(dá)國家，我國的電子商務(wù)仍然處于生長期;從納稅能力看，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的交易行為仍然存在相當(dāng)大的顯著差距，如果對電子商務(wù)和傳統(tǒng)貿(mào)易同等征稅，那么勢必會(huì)減緩電子商務(wù)的發(fā)展。因此，根據(jù)稅收公平要求，對于電子商務(wù)應(yīng)當(dāng)征稅但必須進(jìn)行相對于傳統(tǒng)貿(mào)易的傾向保護(hù)，只有這樣才能保證我國電子商務(wù)的穩(wěn)定發(fā)展。

(三)打擊逃稅、惡意避稅的要求

隨著電子商務(wù)的發(fā)展和日趨成熟，越來越多的傳統(tǒng)商務(wù)納稅人為了避稅而向“網(wǎng)絡(luò)空間”上的征稅盲區(qū)“逃逸”，造成了現(xiàn)行稅基受到侵蝕，大量稅款流失。

2007年8月全國首例網(wǎng)絡(luò)交易偷稅案——“彤彤屋”案在上海宣判，被告人張黎借公司名義在淘寶網(wǎng)上賣出近290萬元的含稅商品，不含稅銷售金額人民幣278.4萬余元，應(yīng)繳增值稅人民幣11萬余元。上海普陀法院一審判處被告人張黎有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金6萬元。本案中張黎正是利用網(wǎng)絡(luò)上征稅盲區(qū)的存在，偷逃稅款造成了國家稅收的損失。利用網(wǎng)絡(luò)偷逃稅款的情況已經(jīng)比較嚴(yán)重，“彤彤屋”案僅是利用電子商務(wù)的征稅盲區(qū)逃稅的冰山一角。

征稅是電子商務(wù)發(fā)展的必然趨勢，為此，各國政府以及國際機(jī)構(gòu)都在積極進(jìn)行著這項(xiàng)工作，雖然對電子商務(wù)征稅面臨著重重困難，但是為了國際社會(huì)和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，必然選擇征稅之路。

二、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅法要素的挑戰(zhàn)和沖擊

(一)納稅主體不易判定

1.納稅主體居民身份的確定

納稅主體的身份判定問題是指稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)能正確判定其管轄范圍內(nèi)的納稅人。國家對居民行使稅收管轄權(quán)的根據(jù)就是納稅人是否在本國境內(nèi)存在稅收居所。如果居民在一國境內(nèi)存在稅收居所，那么該居民就應(yīng)向該居住國承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。由此可見，納稅人居民身份的認(rèn)定是一國行使居民稅收管轄權(quán)的重要因素。各國立法均對如何確定居民身份制定了相應(yīng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對于自然人居民身份的認(rèn)定各國所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)主要有居所標(biāo)準(zhǔn)、國籍標(biāo)準(zhǔn)、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)以及住所標(biāo)準(zhǔn)等。這些對自然人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的共同之處是所有的標(biāo)準(zhǔn)都是某種存在于物理空間中的居民納稅人與國家管轄區(qū)域的穩(wěn)定聯(lián)系。這些具有穩(wěn)定性的“稅收住所”成為國家稅收管轄的基礎(chǔ)。由此可以看出，在傳統(tǒng)的交易模式中，納稅人及交易活動(dòng)是以實(shí)際的物理存在為基礎(chǔ)的，因此也就不存在對納稅人判定難的問題，然而網(wǎng)絡(luò)交易一出現(xiàn)，就展現(xiàn)出一種自由化的特征，經(jīng)濟(jì)主體可以脫離國家的監(jiān)控，以完全自由的方式參與到網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)交往中來。網(wǎng)絡(luò)主體可以輕易跨越國界，參與到網(wǎng)絡(luò)交易的活動(dòng)之中，也正因如此，電子商務(wù)活動(dòng)中的主體范圍更加廣泛。網(wǎng)絡(luò)對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體。因此，不難發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)的出現(xiàn)使得作為“稅收住所”傳統(tǒng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)失靈，對電子商務(wù)中納稅人身份查明形成了巨大困難。傳統(tǒng)稅法理論將法人居民身份確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)定義為法人實(shí)際管理和控制中心所在地，即是以公司通常做出經(jīng)營決策所在地、公司賬簿所在地以及檔案保管地等因素加以綜合判斷所認(rèn)定的地點(diǎn)。傳統(tǒng)貿(mào)易中這樣的判斷標(biāo)準(zhǔn)被廣泛認(rèn)可并加以使用。然而伴隨著電子商務(wù)時(shí)代的到來，這一標(biāo)準(zhǔn)卻不得不面對嚴(yán)峻的沖擊甚至是失效的可能。隨著現(xiàn)代科技的爆炸式發(fā)展，公司的股東大會(huì)、股東會(huì)、董事會(huì)可以借助便利的現(xiàn)代化的信息通訊技術(shù)以電子郵件或是虛擬會(huì)議的方式進(jìn)行，這樣就使得公司的決策會(huì)議地點(diǎn)難以確定;而公司的檔案和賬簿所在地更是“飄忽不定”，隨著公司檔案盒、賬簿的無紙化，以此為標(biāo)準(zhǔn)確定“稅收住所”基本失效。隨著傳統(tǒng)稅法理論上關(guān)于“稅收住所”標(biāo)準(zhǔn)的失效，在電子商務(wù)活動(dòng)中越來越多的納稅人利用這樣的因素，根據(jù)自身的利益訴求變更“稅收住所”已達(dá)到逃稅或者惡意避稅的目的，使得有關(guān)國家的稅款大量流失。即使是擁有著嚴(yán)密稅法的美國，在推行居民稅收管轄權(quán)的同時(shí)每年因此損失的稅收高達(dá)40億美元。

2.“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定

“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是稅法的基本概念之一，起源于20世紀(jì)20年代，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是在國際稅收協(xié)定中各個(gè)締約國用來劃分彼此的稅收管轄權(quán)的重要原則。從20世紀(jì)90年代開始，由于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，常規(guī)的經(jīng)由固定場所進(jìn)行銷售或營業(yè)的方式被打破，作為前信息時(shí)代經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其傳統(tǒng)的定義已難以適應(yīng)信息時(shí)代的來臨，更無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代特征。電子商務(wù)的出現(xiàn)使得原本的稅收利益分配失控，新時(shí)代下的稅收利益之爭爆發(fā)。如何對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”重新定義則成為在這場戰(zhàn)爭中制勝的關(guān)鍵。根據(jù)OECD以及聯(lián)合國分別發(fā)布的《國際稅收協(xié)定范本》的有關(guān)規(guī)定，定義了構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”營業(yè)場所的必備本質(zhì)特性包括:一是具備一個(gè)能夠受到企業(yè)支配的營業(yè)場所或者設(shè)施;二是此場所或者設(shè)施應(yīng)當(dāng)具備固定的屬性，企業(yè)可以通過該固定的場所或設(shè)施從事經(jīng)營活動(dòng)。

然而隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”造成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。在電子商務(wù)的經(jīng)營模式下，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”所必備的“場所或設(shè)施的固定性”以及“商業(yè)活動(dòng)的可見性”都受到了極大的沖擊。在現(xiàn)有技術(shù)上，網(wǎng)站以及服務(wù)器是電子商務(wù)運(yùn)作的主要媒介。OECD于1999年曾發(fā)布了有關(guān)網(wǎng)站是否可以成為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”問題的解答，即“網(wǎng)站本身不包括任何有形資產(chǎn)的，不可能成為商業(yè)活動(dòng)的場所，不能成為‘常設(shè)機(jī)構(gòu)’”。然而服務(wù)器能夠作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各國及國際組織仍然莫衷一是。根據(jù)美國1997年發(fā)布的《全球電子商務(wù)框架》中指出:“對電子商務(wù)稅收中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的審查和解釋將會(huì)導(dǎo)致‘常設(shè)機(jī)構(gòu)’在電子商務(wù)中被擴(kuò)大或縮小適用的稅收政策”。但并非所有的發(fā)達(dá)國家在此問題上都與美國持相同的態(tài)度。澳大利亞稅務(wù)署就曾在1996年認(rèn)定英國某企業(yè)通過澳大利亞的服務(wù)器的商業(yè)網(wǎng)站所進(jìn)行的全部銷售行為中，澳大利亞的服務(wù)器屬于為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的定義范圍之內(nèi)。而OECD在此問題上則是承認(rèn)服務(wù)器作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。OECD在1999年發(fā)布的《“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念修改建議》中指出:“計(jì)算機(jī)必須處于有關(guān)的固定場所否則不能作為常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非在電子商務(wù)活動(dòng)中該計(jì)算機(jī)從事了基本且重要的活動(dòng)并且在有一地方放置了符合規(guī)定的期限構(gòu)成了一個(gè)固定的場所，那么此種情形下可以認(rèn)為該計(jì)算機(jī)構(gòu)成了‘常設(shè)機(jī)構(gòu)’”。就我國而言，對于服務(wù)器能否作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在稅法上仍未有任何的界定，而對電子商務(wù)中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”加以定義是我國稅法上急需解決的問題。

(二)課稅對象難以界定

隨著電子商務(wù)興起，各種收入之間的界限模糊不明，收入劃分的傳統(tǒng)模式難以滿足需求，此時(shí)，如何對電子商務(wù)中課稅對象進(jìn)行合理的界定成為國際社會(huì)備受關(guān)注的問題。

目前，我國電子商務(wù)經(jīng)營方式主要分為涉及有形商品買賣的間接電子商務(wù)和完全數(shù)字化的直接電子商務(wù)，而對于其中課稅對象的界定出現(xiàn)了兩個(gè)最為代表性的難題。一是特許權(quán)使用費(fèi)的界定。電子商務(wù)的出現(xiàn)使得特許權(quán)使用費(fèi)和營業(yè)所得、勞務(wù)所得與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分變得十分困難。二是對數(shù)字化產(chǎn)品性質(zhì)的界定。在電子商務(wù)的環(huán)境下，用戶通過計(jì)算機(jī)服務(wù)器可以詢問價(jià)格并購買電子書籍、電子雜志、CD、DVD等數(shù)字化的產(chǎn)品。而由此產(chǎn)生的報(bào)酬的性質(zhì)從軟件提供商的角度而言則存在兩種可能:一種是構(gòu)成銷售商品所得，一種是構(gòu)成服務(wù)報(bào)酬所得。前者應(yīng)繳納增值稅而后者應(yīng)繳納營業(yè)稅。從我國稅制結(jié)構(gòu)來看，增值稅和營業(yè)稅是截然分開的兩個(gè)稅種，所以對我國電子商務(wù)中數(shù)字化產(chǎn)品交易的定性十分關(guān)鍵。

(三)納稅期限失效，納稅環(huán)節(jié)難以區(qū)分

納稅期限也稱納稅時(shí)間是指納稅人納稅義務(wù)發(fā)生后依法繳納稅款的期限。納稅期限是稅收的強(qiáng)制性和固定性在時(shí)間上的體現(xiàn)。稅種有別，相應(yīng)的納稅期限也不相同。納稅期限可分為納稅計(jì)算期和稅款繳庫期兩類，納稅計(jì)算期又分為按次計(jì)算和按期計(jì)算。按次計(jì)算使用較少，按期計(jì)算以納稅人發(fā)生納稅義務(wù)的一定期限為計(jì)算期，較為常用。稅款繳庫期說明應(yīng)在多長時(shí)間內(nèi)將稅款上繳國庫?，F(xiàn)行稅法的納稅期限是以傳統(tǒng)支付方式、銷售貨物發(fā)票的開具時(shí)間來規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的。現(xiàn)行稅法對網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)中的納稅期限沒有明確的規(guī)定，同時(shí)因網(wǎng)絡(luò)交易中主體身份的不確定性和國家對網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)控的薄弱，即使存在相關(guān)的規(guī)定，納稅人也不會(huì)主動(dòng)去了解和執(zhí)行相關(guān)規(guī)定。

納稅環(huán)節(jié)是指在流轉(zhuǎn)的過程中課稅對象應(yīng)該繳納稅款的環(huán)節(jié)。不同的稅種納稅環(huán)節(jié)不同，納稅環(huán)節(jié)的確定有著至為重要的作用。納稅環(huán)節(jié)的確定關(guān)系著稅制結(jié)構(gòu)和稅種的設(shè)置、稅款入庫、地區(qū)間稅收收入的分配、企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算以及納稅人繳納稅款是否便利等問題。從傳統(tǒng)貿(mào)易看，商品從生產(chǎn)者到消費(fèi)者手中要經(jīng)歷工業(yè)生產(chǎn)、商品批發(fā)、零售甚至進(jìn)出口等多個(gè)環(huán)節(jié)。在電子商務(wù)交易的情形下，交易的雙方可以通過網(wǎng)上訂單，網(wǎng)上支付，網(wǎng)上發(fā)貨等方式進(jìn)行，可在瞬間完成主要交易過程，使商品流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)了多環(huán)節(jié)的跨越，使得傳統(tǒng)意義上以增值稅和營業(yè)稅為代表的稅種在納稅環(huán)節(jié)上難以區(qū)分，或者造成課稅點(diǎn)大量消失、稅收流失。以印花稅為例，在電子商務(wù)無紙化的環(huán)境下變得無從下手。

三、完善我國電子商務(wù)稅法構(gòu)成要素的建議

(一)明確納稅主體

1.納稅居民身份新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在電子商務(wù)的環(huán)境下，如何根據(jù)新情況有效確定居民身份新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，人們持有不同的觀點(diǎn)。有人認(rèn)為在電子商務(wù)活動(dòng)中應(yīng)以網(wǎng)域名稱作為居民身份的新的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在全球建立以國際市場為基礎(chǔ)的統(tǒng)一的網(wǎng)域名稱注冊系統(tǒng)，充分發(fā)揮國際網(wǎng)絡(luò)的功能。在網(wǎng)域名稱注冊系統(tǒng)之下，無論公司的服務(wù)器在哪里，納稅主體難以確定的情況將迎刃而解。還有人認(rèn)為，居民身份的確定可以從計(jì)算機(jī)的中線處理器編制唯一的序列號為標(biāo)準(zhǔn)。這些觀點(diǎn)都是可行的，關(guān)鍵在于應(yīng)結(jié)合我國的信息技術(shù)發(fā)展情況和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)水平來選擇最適合、最經(jīng)濟(jì)的方案作為居民身份的新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.以服務(wù)器作為認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的標(biāo)準(zhǔn)

從美國的有關(guān)對電子商務(wù)中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定可以看出，作為發(fā)達(dá)國家利益代言人的美國其認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)是把稅收收入來源國的稅收管轄權(quán)最小化，根本目的是實(shí)現(xiàn)其在國際化的電子商務(wù)領(lǐng)域中征稅權(quán)的最大化。與美國等發(fā)達(dá)國家的情況截然相反，在國際電子商務(wù)中我國主要扮演著進(jìn)口國的角色，如何能夠保障我國作為稅收來源地的征稅權(quán)不被削弱成為我國認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)首先應(yīng)該考慮的問題，因此我國必須積極地主張以服務(wù)器作為認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)通過服務(wù)器從事其核心業(yè)務(wù)工作有關(guān)的活動(dòng)，那么該服務(wù)器就應(yīng)該被看作是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，將服務(wù)器視為在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形式下有形的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在此前提下，電子商務(wù)活動(dòng)中無論國外電子商務(wù)企業(yè)以何種途徑經(jīng)由我國境內(nèi)的服務(wù)器運(yùn)營，都以此服務(wù)器作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在我國繳稅。值得注意的是，并非一切服務(wù)器都可以被視作“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，必須對其進(jìn)行性質(zhì)上的界定，一些只起到輔助性功能的服務(wù)器并不能作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

(二)明確課稅對象、稅種、稅目

在電子商務(wù)活動(dòng)中對于課稅對象如何加以界定不同國家和國際組織皆給出符合本國或組織利益的方案，具有代表性方案如下:

1.比特稅方案

此種方案以數(shù)據(jù)信息流量作為唯一的課稅對象，突破傳統(tǒng)稅法對收入的分類。

2.信息預(yù)提稅方案

此種方案繞過對電子商務(wù)收入性質(zhì)界定的難題，直接規(guī)定對電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收收入來源國征收10%的預(yù)扣稅，購買商將預(yù)扣稅款打入成本，銷售商居住國再對該已繳稅款進(jìn)行抵免。

第一種和第二種方案的共同特點(diǎn)都是規(guī)避了電子商務(wù)活動(dòng)中對課稅對象進(jìn)行分類的問題。但是這樣的方案也明顯陷入不符合稅收中性和稅收公平原則的困境。

3.擴(kuò)大特許權(quán)使用費(fèi)定義的方案

此種方案的代表國家澳大利亞主張?jiān)趥鹘y(tǒng)的所得分類方法框架之下，進(jìn)行部分調(diào)整，使特許權(quán)使用費(fèi)的外延最大化，防止在電子商務(wù)活動(dòng)中對電子商務(wù)凈輸入國的稅基侵蝕。這一方案因具有特殊性，所以在國際社會(huì)上并未得到認(rèn)可。

4.美國政府關(guān)于計(jì)算機(jī)程序交易的建議性規(guī)定

該建議性規(guī)定對計(jì)算機(jī)程序交易中的著作權(quán)的權(quán)利轉(zhuǎn)讓與著作權(quán)商品的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了明確的劃分，據(jù)此在計(jì)算機(jī)程序交易中的特許權(quán)使用費(fèi)以及營業(yè)所得有了清晰的界限，解決了電子商務(wù)活動(dòng)中課稅對象的一大難題。該規(guī)定將所得的劃分以實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，突破了傳統(tǒng)的形式劃分，較好地解決了電子商務(wù)所得劃分的問題。

當(dāng)前，面對電子商務(wù)活動(dòng)中課稅對象界定的兩大難題，首先對于特許使用費(fèi)的界定，我國可以參考美國政府關(guān)于計(jì)算機(jī)程序交易的建議規(guī)定以及OECD發(fā)布的《稅收條約下的電子商務(wù)所得分類建議草案》①OECD發(fā)布的《稅收條約下的電子商務(wù)所得分類建議草案》規(guī)定以下交易可以視為稅法上的特許權(quán)使用費(fèi)所得:①草案本身認(rèn)為構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)的三種情形:以實(shí)用版權(quán)為目的的進(jìn)行數(shù)字化商品的電子訂購和下載;從第三方取得使用權(quán)并向消費(fèi)者提供服務(wù) (ASP);網(wǎng)站運(yùn)營商為網(wǎng)站內(nèi)容向有關(guān)提供商支付一定的費(fèi)用。②軟件產(chǎn)品的電子訂購與下載，對軟件的使用范圍做出限制，則構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。③有使用期限的軟件或其他數(shù)字化信息的使用許可和單一的使用軟件或其他數(shù)字化商品，如果上述交易以許可證的形式進(jìn)行。④軟件維護(hù)和通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)向消費(fèi)者提供技術(shù)支持，如果上述活動(dòng)伴隨著專利權(quán)、專有技術(shù)的使用許可。來界定特許使用費(fèi)。即將軟件受讓人獲得軟件后的用途來作為判斷收入性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。首先，如果受讓人用于個(gè)人或工作使用那么因此產(chǎn)生的所得構(gòu)成營業(yè)所得;如果受讓人是以商業(yè)為目的使用該軟件產(chǎn)品那么交易所得構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)所得。其次，對于數(shù)字化信息性質(zhì)認(rèn)定的問題，要從交易的實(shí)質(zhì)去判斷數(shù)字化信息的性質(zhì)。例如某人通過一臺已轉(zhuǎn)載可向他人提供軟件等數(shù)字化信息的程序的計(jì)算機(jī)服務(wù)器，下載并且購買了其所需要的數(shù)字化的信息，那么就可以認(rèn)定該交易的實(shí)質(zhì)為銷售商品，而收入的性質(zhì)因此可定位營業(yè)所得。而如果某人只關(guān)注服務(wù)器的信息收集功能，如點(diǎn)擊GOOGLE進(jìn)行搜索，且在此情形下信息本身是否存在價(jià)值尚無法確定，此時(shí)使用某一搜索引擎人們希望獲得的是服務(wù)，所以此時(shí)交易的實(shí)質(zhì)為提供服務(wù)，收入的性質(zhì)應(yīng)定性為服務(wù)報(bào)酬所得。

(三)明確稅收期限，通過在線支付系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)管

立法明確稅收期限，參照傳統(tǒng)稅收期限的分類方法，根據(jù)電子商務(wù)中的具體要求，采用以按月繳稅為主的稅收期限方式。資金流是所有電子商務(wù)必不可少的環(huán)節(jié)，所以應(yīng)盯緊資金流，利用新的技術(shù)手段對資金流背后的交易性質(zhì)進(jìn)行分辨，通過在線支付方式對納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)管，確定在傳統(tǒng)稅收體制下的不同稅種的納稅環(huán)節(jié)。

四、結(jié) 語

電子商務(wù)正在改變著我們的生活，但對傳統(tǒng)稅法要素所帶來的挑戰(zhàn)和沖擊也是顯而易見的，為了維護(hù)國家稅收主權(quán)，防止稅款流失，保證稅收公平，顯然對電子商務(wù)進(jìn)行稅法規(guī)制是必要的。要想將電子商務(wù)盡快納入現(xiàn)行稅法制度的調(diào)整范圍，必須向先進(jìn)國家學(xué)習(xí)和借鑒，建立符合時(shí)代特點(diǎn)的稅收規(guī)制新模式，不斷完善稅收要素概念的界定。

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