發(fā)展中國家稅制改革的約束條件與優(yōu)化路徑

谷 成

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、引 言

作為政府彌補(bǔ)公共產(chǎn)品成本、鼓勵(lì)或抑制某些類型的行為以及矯正市場缺陷的重要手段，稅收的必要性不僅體現(xiàn)為以非通脹方式為政府支出籌集資金，還應(yīng)盡可能保證這些支出負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配是公平的。實(shí)踐表明，任何國家的稅制改革都不可避免地受到社會(huì)觀念、既得利益和財(cái)政體制的影響。稅收政策的選擇不僅取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、增加公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的需求和意愿以及征管能力等因素，還取決于非稅收入(如自然資源租金和外國援助等)的可獲得性以及政府對(duì)公平收入分配和提高經(jīng)濟(jì)增長率等公共政策目標(biāo)的偏好。因此，稅制改革不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)問題，還反映了對(duì)公平的關(guān)注以及維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定等政治訴求。本文分析了發(fā)展中國家的稅制改革目標(biāo)，考察了實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和約束條件，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步優(yōu)化稅制的政策建議。

二、發(fā)展中國家稅制改革的主要目標(biāo)

1.增加財(cái)政收入

好的稅制必須能夠?yàn)檎С龌I集足夠的資金。為了維持既定的政府規(guī)模，稅收收入的增長應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)增長幅度大體相當(dāng)。稅制的收入彈性被定義為稅收收入變化的百分比除以GDP變化的百分比，用以衡量相對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長而言稅收收入的增長速度。①例如，彈性為1，意味著稅收收入占GDP的份額保持固定的比例;彈性大于1，則表明稅收的增長快于收入的增長。＊＊稅收彈性取決于稅收結(jié)構(gòu)、稅收管理質(zhì)量以及經(jīng)濟(jì)增長的幅度和結(jié)構(gòu)性特征。

從稅收結(jié)構(gòu)上看，最富有彈性的是個(gè)人所得稅，累進(jìn)稅率和按照平均收入水平確定的免征額使得個(gè)人所得稅的收入增長幅度可能超過經(jīng)濟(jì)的增長幅度。相反，采用比例稅率課征的稅種，稅收收入的增長幅度將與經(jīng)濟(jì)增長幅度持平。由于稅制的總體彈性是各稅種彈性的收入加權(quán)平均值，因此相對(duì)于單一的收入來源而言，多樣化的稅收工具有助于降低稅收收入的不穩(wěn)定性。經(jīng)濟(jì)增長的幅度和結(jié)構(gòu)性特征表明，主要依靠自然資源(如石油或礦產(chǎn))取得稅收的國家更易受到經(jīng)濟(jì)周期的影響。此外，在采用從價(jià)征收而不是從量課稅的情況下，如果商品稅的征收范圍包含著經(jīng)濟(jì)總量中增長更快的產(chǎn)品和服務(wù)而不僅局限于傳統(tǒng)產(chǎn)品，就會(huì)使商品稅更富有彈性。值得注意的是，經(jīng)濟(jì)增長只是提供了可供征稅的稅源——對(duì)這些稅源是否課稅、哪些應(yīng)當(dāng)課稅、如何課稅、課什么稅和課多少稅由稅收制度決定——至于最終能實(shí)現(xiàn)多少稅收收入入庫，則要受到稅收征管水平的制約。①改善稅收管理短期內(nèi)使稅收顯著增加的最典型事例是阿根廷1989—1992年間收入的迅速增長(從GDP的13%提高到23%)。Morisset和Izquierdo估計(jì)，大約2/3的增長源于征管努力的提高[1]。然而，另一些文獻(xiàn)指出，阿根廷后來的情況表明，長期維持這種增長非常困難。在技術(shù)改良和征管努力提高使收入增加的情況下，政治壓力往往很快阻礙甚至完全抵消稅收水平的凈增長[2]。

2.降低稅收成本

稅收減少了可用于實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的資源，從而導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)成本。②從經(jīng)濟(jì)整體角度看，稅收本身并不是一項(xiàng)成本，因?yàn)樗鼈冎皇菍①Y源從私人部門轉(zhuǎn)移至公共部門。只有當(dāng)社會(huì)可使用資源的數(shù)量(無論是由公共部門使用還是由私人使用)因征稅而減少時(shí)，成本才會(huì)產(chǎn)生。稅收成本主要產(chǎn)生于如下方面:首先，稅收的征收需要成本。目前，發(fā)達(dá)國家僅將1%的稅收收入用于彌補(bǔ)征稅的成本。相比之下，發(fā)展中國家的征稅成本則普遍偏高，③例如，Cuatemala的研究估計(jì)，這些成本大約占稅收收入的2.5%[3]。其中所得稅的成本又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于商品稅。從收入上看，在商品稅體系中(包括增值稅和消費(fèi)稅和關(guān)稅等)投入管理成本取得的邊際收益明顯高于個(gè)人所得稅的征管支出，尤其是用于工資薪金扣繳所得稅之外的部分。其次，除了實(shí)際支付的稅收外，納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中還會(huì)發(fā)生遵從成本。④當(dāng)遵從成本增加時(shí)，征收成本可能會(huì)降低。例如，當(dāng)納稅人被要求提供更多的信息時(shí)，遵從成本就會(huì)增加，而使征管更為便利，成本降低。但征收成本和遵從成本之間的這種此消彼長關(guān)系并不總是存在。例如，在更為復(fù)雜的管理要求納稅人提供更多信息或接受更多稽查等情況下，遵從成本和征收成本可能都會(huì)增加。遵從成本主要由負(fù)有申報(bào)或扣繳義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體承擔(dān)。遵從成本包括因納稅而導(dǎo)致的資金和時(shí)間成本，例如按要求建立會(huì)計(jì)賬簿，獲取必要的稅收知識(shí)和信息，取得并傳送為完成扣繳或申報(bào)稅款所需的數(shù)據(jù)，以及向中介機(jī)構(gòu)支付的費(fèi)用等。盡管對(duì)這些成本的衡量并未引起過多關(guān)注，但對(duì)發(fā)達(dá)國家的估計(jì)表明，遵從成本可能要比政府的直接管理成本高4—5倍[4]。與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家的遵從成本要高得多。⑤Chattopadhyay和Das－Gupta有關(guān)印度個(gè)人所得稅遵從成本的研究表明，該國遵從成本比發(fā)達(dá)國家高10倍[5]。最后，稅收還會(huì)導(dǎo)致效率成本。大多數(shù)稅收通過改變征稅對(duì)象的相對(duì)價(jià)格對(duì)企業(yè)和個(gè)人的決策產(chǎn)生潛在影響。⑥也有一些例外，例如一次總付稅。此外，對(duì)經(jīng)濟(jì)“租金”的課稅(如對(duì)自然資源和土地的合理課稅)可能不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)扭曲。再者，在某些情況下，合理設(shè)計(jì)的稅收不僅不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，甚至還將引致理想的行為——某些環(huán)境稅和受益稅都具有這種效應(yīng)。但是，政府籌資所需的大部分稅種將來源于其他方面，并產(chǎn)生效率成本。由此而導(dǎo)致的結(jié)果是，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的行為變化通常會(huì)減少資源的使用效率，進(jìn)而降低一國的產(chǎn)出和福利水平。例如，對(duì)工資課稅(包括個(gè)人所得稅、工薪稅和社會(huì)保障稅等)降低了對(duì)工作的激勵(lì)——正式部門的工資稅率越高，相對(duì)于在不課稅(或不直接課稅)的非正式部門而言，在正式部門工作的吸引力就越差。⑦隨著非正式部門勞動(dòng)力供給的增加，(相對(duì)于正式部門而言)非正式部門的工資將下降，因此在非正式部門工作的勞動(dòng)者也間接地負(fù)擔(dān)了一部分稅收。商品稅同樣對(duì)工作具有抑制作用。一方面，對(duì)消費(fèi)的課稅使個(gè)人必須在工作上花費(fèi)更多的時(shí)間，以購買市場上的產(chǎn)品和服務(wù)。由于對(duì)閑暇并不課稅，因此所有稅收都在邊際上對(duì)工作產(chǎn)生抑制效應(yīng)。另一方面，由于稅收減少了個(gè)人收入，因此人們也可能選擇更多地工作，以補(bǔ)償失去的收入。稅收變化對(duì)工作產(chǎn)生的凈效應(yīng)表現(xiàn)為收入效應(yīng)和替代效應(yīng)綜合作用的結(jié)果[6]。

3.促進(jìn)社會(huì)公平

稅制的公平性很大程度上影響納稅人的內(nèi)在遵從意愿。因此，要想使納稅成為一種被社會(huì)成員普遍接受的價(jià)值觀，合理的稅制是一個(gè)非常關(guān)鍵的要素。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的研究結(jié)果表明，對(duì)公平的認(rèn)知和感受在納稅人的逃稅行為中影響顯著[7－8－9]。稅收制度能否存續(xù)下去，一方面取決于政府能否負(fù)責(zé)而有效地提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，另一方面則取決于稅制公平的可觀察性和可接受性。如果可感知的稅收負(fù)擔(dān)分配不公被認(rèn)為是導(dǎo)致財(cái)富和收入差距的原因之一，就將導(dǎo)致納稅人對(duì)稅制信任程度的降低并增加逃稅和避稅。在一些發(fā)展中國家，逃稅更多地被視為一種榮耀，而不是犯罪。水平較低的稅收道德和不完善的稅收管理導(dǎo)致了負(fù)面的“稅收文化”[10]。

實(shí)踐表明，通過完善個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的傳統(tǒng)思路并未取得明顯的效果，近年來個(gè)人所得稅占稅收總額或GDP的比重幾乎沒有什么變化。很多發(fā)展中國家個(gè)人所得稅在稅收收入總額中所占的比重僅為5%—10%，還不到GDP的2%。這與大多數(shù)發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中占比最高的情況大相徑庭[11]。由于個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中所占的比例相對(duì)于商品稅而言小得多，因此即使累進(jìn)程度很高的所得稅對(duì)財(cái)富和收入分配結(jié)果的影響也十分有限。盡管大多數(shù)發(fā)展中國家試圖通過征稅進(jìn)行再分配的努力往往事倍功半，但是，對(duì)從經(jīng)濟(jì)發(fā)展中獲益最多的群體課稅在政治上不僅是必要的，也是理想的①Webber和Wildawsky將所得稅視為“民主的鏡子”，意為主張人人平等的標(biāo)志和對(duì)社會(huì)公正的崇尚與追求。此外，Cavanaugh指出，稅收是政治體制用以實(shí)現(xiàn)分配公平的最重要手段。在民主社會(huì)中，朝這一方向的努力(盡管并不一定產(chǎn)生明顯的效應(yīng))在政治上是非常重要的[12－13]?！仨毷苟愔频墓叫缘玫郊{稅人的接受。

三、發(fā)展中國家稅制改革的約束條件

1.非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大

近來很多有關(guān)發(fā)展中國家稅收的討論都對(duì)所謂的“非正式經(jīng)濟(jì)”(又稱地下經(jīng)濟(jì)、影子經(jīng)濟(jì))十分關(guān)注。②非正式經(jīng)濟(jì)可以分為兩類:一類是非法行為，例如毒品、賣淫和走私;另一類是合法行為，主要包括來源于未申報(bào)的個(gè)體經(jīng)營收入、非正式就業(yè)工資和易貨交易。發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間非正式部門的規(guī)模和結(jié)構(gòu)存在著很大差異，平均而言，非正式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在發(fā)展中國家大約占GDP的40%，差不多是發(fā)達(dá)國家的二倍[14]。

在評(píng)價(jià)稅收政策的效應(yīng)時(shí)，對(duì)一個(gè)規(guī)模較大且不繳納所得稅的經(jīng)濟(jì)部門的考察是無法回避的。無法對(duì)非正式經(jīng)濟(jì)課征所得稅不僅會(huì)左右資源在正式部門和非正式部門間的分布，而且削弱了個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)職能，不利于再分配效應(yīng)的發(fā)揮。再者，非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大還將導(dǎo)致稅收收入總量的降低，從而減少政府可以用于再分配支出計(jì)劃的財(cái)政資金。非正式經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大的現(xiàn)實(shí)環(huán)境要求發(fā)展中國家采用更為合理的方式實(shí)現(xiàn)稅制改革的目標(biāo)。

2.國際環(huán)境約束

貿(mào)易自由化和WTO規(guī)則成為發(fā)展中國家稅制改革的新制約因素。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和WTO的推廣以及國外投資競爭的加劇，稅制結(jié)構(gòu)中國際貿(mào)易稅收收入大幅度減少，各國對(duì)稅制引起的國際結(jié)果非常關(guān)注。從稅收方面看，沒有哪個(gè)國家可以完全脫離當(dāng)前的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。例如，幾乎所有國家都會(huì)關(guān)注美國和歐盟的稅制變化，并進(jìn)行效仿或者以某種制衡的方式予以應(yīng)對(duì)[15]。

與30年前相比，現(xiàn)在大多數(shù)發(fā)展中國家吸引外國直接投資的目的是促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)增長。經(jīng)濟(jì)全球化和資本流動(dòng)使稅收結(jié)構(gòu)不再依賴于公司所得稅，因?yàn)橘Y本會(huì)因?yàn)槔⒙屎投惵实奈⑿∽兓杂傻卦诟鲊g流動(dòng)。既有文獻(xiàn)表明，東道國的稅率非常重要。Echavarria和Zodrow估計(jì)，外國直接投資的稅率彈性為－0.6[16]。實(shí)際上，近年來全球個(gè)人和公司所得稅稅率都大幅度下降。世界各國的個(gè)人所得稅和公司所得稅幾乎普遍保持在20%—30%的范圍內(nèi)[17]。這些數(shù)據(jù)比經(jīng)濟(jì)學(xué)家的探討更加充分地反映了近幾十年來國際環(huán)境的競爭性。

3.薄弱的稅收管理

如果無法有效實(shí)施，那么即使世界上最好的稅收制度也毫無價(jià)值。因此，稅收制度的設(shè)計(jì)必須考慮稅收管理水平。歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，征管成本較低的政府運(yùn)行良好;反之，以高成本課稅的政府則舉步維艱[18]?，F(xiàn)實(shí)的情況是，許多發(fā)展中國家存在著大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經(jīng)濟(jì)。此外，許多遵從率較低的小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在很大程度上與非正式部門交搭。對(duì)促進(jìn)這些企業(yè)增長與財(cái)政收入需求之間的權(quán)衡使許多國家更傾向于對(duì)小企業(yè)采用推定(或簡化的)稅制。盡管采用推定課稅方法估計(jì)納稅義務(wù)可以將小企業(yè)納入稅收網(wǎng)絡(luò)，但稅收的收益—管理成本比率較低[19]。同時(shí)也使很多具有納稅能力的企業(yè)被排除在一般稅收網(wǎng)絡(luò)之外[20]，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨著不良稅基侵蝕一般稅基的風(fēng)險(xiǎn)。可見，與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家可獲得的潛在稅基僅占經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總體的一小部分。非應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)的規(guī)模在一定程度上是稅收政策的函數(shù)。由此而導(dǎo)致的更少的稅收收入通常會(huì)使政府提高稅率，并進(jìn)一步產(chǎn)生對(duì)逃稅的激勵(lì)。因此，對(duì)于發(fā)展中國家而言，改善稅收管理對(duì)于稅收結(jié)構(gòu)的選擇和征稅而言非常重要。

遺憾的是，發(fā)展中國家的稅收管理遠(yuǎn)未達(dá)到理想的水平。相關(guān)研究表明，目前發(fā)達(dá)國家用于彌補(bǔ)征稅的管理成本僅為稅收收入的1%。相反，發(fā)展中國家的稅收管理成本則要高得多[3]。從稅種上看，大多數(shù)發(fā)展中國家所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的成本高于商品稅。目前的情況表明，無論通過資本利得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)城市和農(nóng)村不動(dòng)產(chǎn)的有效課稅仍然處于大多數(shù)發(fā)展中國家稅收管理的能力之外[21]。

4.財(cái)政分權(quán)

財(cái)政分權(quán)是發(fā)展中國家稅制改革中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。許多發(fā)展中國家越來越重視中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供中的作用。然而，迄今為止，發(fā)展中國家的財(cái)政分權(quán)大多數(shù)仍集中于支出的分散化。經(jīng)驗(yàn)分析表明，支出分散化率隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市化而提高，在多種族大國中更高[22]。與支出的高度分散化相比，稅收的分散化則明顯滯后。實(shí)際上，在發(fā)達(dá)國家，向中央以下各級(jí)政府的分稅并不鮮見。

然而，在大多數(shù)發(fā)展中國家，中央政府不愿賦予中央以下各級(jí)政府征稅權(quán)。發(fā)展中國家中央以下各級(jí)政府收入在總收入中的份額僅為10%，而工業(yè)化國家為20%。①近30年來，這些數(shù)字幾乎沒有發(fā)生變化[22]。發(fā)展中國家通常將重要的支出責(zé)任轉(zhuǎn)移給中央以下各級(jí)政府，卻極少下放收入取得權(quán)，大多數(shù)中央以下各級(jí)政府支出通過轉(zhuǎn)移支付籌資[23]。盡管通過轉(zhuǎn)移支付向地方政府撥款有助于中央政府實(shí)現(xiàn)地區(qū)間財(cái)政均等的政策目標(biāo)，但也無法回避稅收與地方政府支出決策之間的聯(lián)系被割裂的事實(shí)。經(jīng)濟(jì)理論表明，權(quán)衡公共支出的成本與收益是地方政府做出正確財(cái)政決策的前提和基礎(chǔ)。只有將地方財(cái)政支出調(diào)整至邊際收益等于邊際成本的點(diǎn)上，才能取得有效率的結(jié)果。如果資金不是來源于地方政府轄區(qū)本身，公共支出的邊際收益就會(huì)偏離其邊際成本。在這種情況下，地方與更高級(jí)次政府間有關(guān)地方公共項(xiàng)目補(bǔ)貼規(guī)模和形式的談判結(jié)果就成為決定地方公共服務(wù)范圍和水平的關(guān)鍵因素[24]。因此，如何在分權(quán)環(huán)境下進(jìn)一步優(yōu)化稅制仍然是值得發(fā)展中國家考慮和權(quán)衡的問題。

四、發(fā)展中國家稅制改革的路徑選擇

1.保持稅收收入與支出水平之間的聯(lián)系

稅收是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本補(bǔ)償方式，用于滿足政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需要。②例如，Bastable指出，所謂稅收，就是個(gè)人或群體為取得公共權(quán)力機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)而在財(cái)富方面做出的強(qiáng)制性貢獻(xiàn)[25]。可見，稅收不僅是一種政府籌資手段，也是作為國家基石的一種最為顯見的社會(huì)契約。公民遵守稅法的一個(gè)關(guān)鍵原因是他們認(rèn)為國家是合法的和可靠的。換言之，除非國家被認(rèn)為是合法的，否則就無法取得足夠的資源用以實(shí)施統(tǒng)治或進(jìn)行發(fā)展。一國在某一時(shí)點(diǎn)上的稅收水平和結(jié)構(gòu)不可避免地反映了各種政治群體間的某種利益均衡。特定稅收及其征收方式可能在一定時(shí)期內(nèi)改變這種均衡，并且影響未來的稅收水平和結(jié)構(gòu)。因此，任何稅制改革的成功在很大程度上都取決于不同政治群體看待改革的方式以及由此做出的反應(yīng)。盡管迄今為止Wicksell將支出與收入相聯(lián)系的主張對(duì)發(fā)展中國家稅收政策的影響不大③對(duì)于目前大多數(shù)發(fā)展中國家(和發(fā)達(dá)國家)而言，稅收政策的制定仍在很大程度上與政府的預(yù)算支出完全脫離[26]。，但對(duì)財(cái)政支出管理的更多關(guān)注最終可能改變公眾在稅收意愿上的態(tài)度。為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須使那些將要支付更多稅收的人相信，他們繳納的稅收將會(huì)得到某些回報(bào)。相反，如果從納稅人的角度看，政府提供的公共服務(wù)與自身繳納的稅收之間距離遙遠(yuǎn)，那么潛在的稅收遵從問題將使政府收入的長期可持續(xù)性面臨相當(dāng)大的約束。

目前的情況是，全球范圍內(nèi)都在討論財(cái)政分權(quán)問題。為提供能夠滿足地方居民需要的公共服務(wù)，地方政府有必要掌握一定的收入來源，以滿足支出分權(quán)的要求。然而，從很多方面看，發(fā)展中國家的政府間稅收劃分都是不理想的。各級(jí)政府的支出與收入之間都存在著明顯的縱向不均衡是其中一個(gè)最為關(guān)鍵的問題，①通常的情況是，即使是最富有的中間或中央以下各級(jí)政府(比如聯(lián)邦制國家中的“州”)也需要通過轉(zhuǎn)移支付為其支出籌集部分資金，盡管籌資比例在各州之間可能存在差異。這種不均衡影響著中央以下各級(jí)政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供的自主性、有效性和責(zé)任感。在支出分權(quán)化條件下，收入與支出責(zé)任失衡的政府間財(cái)政體系將導(dǎo)致高昂的管理成本、遵從成本和效率損失。為避免資源配置的無效性，劃分給中央以下各級(jí)政府的稅收原則上應(yīng)當(dāng)滿足如下條件:一是能為最富有的中央以下各級(jí)政府提供相對(duì)充足的收入，以使其大體上實(shí)現(xiàn)財(cái)政自主。二是使中央以下各級(jí)政府能夠在邊際上履行重要的財(cái)政職責(zé)。三是不會(huì)對(duì)資源的有效配置產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。從根本上說，分稅實(shí)際上是采用特定的方法確定各級(jí)政府自身稅收收入能力的過程。如果不能確定對(duì)什么征稅，稅基如何界定，稅率是多少以及征稅的緊迫性如何，那么中央以下各級(jí)政府實(shí)際上就無法對(duì)稅收收入加以控制——即使在它們可能得到某些收入的情況下也是如此。②Breton將“分配”定義為“制定和執(zhí)行政策的權(quán)力”。他明確指出，如果一個(gè)政府指定了一個(gè)代理人——比如另一個(gè)政府——執(zhí)行它(第一個(gè)政府)制定的政策，那么這不是分配權(quán)力，也未將政治責(zé)任轉(zhuǎn)移給執(zhí)行政策的政府[26]。從這個(gè)意義上說，通過賦予中央以下各級(jí)政府制定稅率的權(quán)力可能是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)最簡單和最好的辦法。

2.拓寬稅基

對(duì)于政府而言，稅基并不是“既定”的:它們可能會(huì)隨著稅收的課征模式而得以增長或者受到破壞。例如，稅收可以抑制或促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的“正式化”，并對(duì)進(jìn)口等“稅收把柄”的增長產(chǎn)生促進(jìn)或抑制作用，或者從多種角度、采用多種方法將經(jīng)濟(jì)增長引入特定的路徑和軌道。正如Emran和Stiglitz指出的那樣，從長期看，稅收的征收模式不僅影響經(jīng)濟(jì)增長和分配，還會(huì)影響稅基的規(guī)模和結(jié)構(gòu)[27]。為使征稅的非必要成本最小化，稅基應(yīng)盡可能廣泛。盡管稅基廣泛的商品稅也會(huì)對(duì)工作努力產(chǎn)生抑制，但是，對(duì)所有或絕大多數(shù)產(chǎn)品和服務(wù)都征稅有助于實(shí)現(xiàn)征稅對(duì)產(chǎn)品消費(fèi)產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)最小化。③理論上說，為使效率損失最小化，應(yīng)當(dāng)對(duì)不同商品采用不同的稅率，對(duì)于行為變化較小的產(chǎn)品和服務(wù)采用更高的稅率。然而，這種方法對(duì)稅收如何改變行為的信息要求比大多數(shù)國家能夠得到的信息高得多。此外，這種模式也沒有考慮管理和公平問題。因此，在實(shí)踐中，一般的建議是在可能的情況下對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)征收單一稅。所得稅的稅基也應(yīng)盡量寬泛，對(duì)所有來源相同的收入盡量同樣對(duì)待。除減少效率損失外，寬稅基還可以使政府以較低的稅率取得既定的收入。稅收的效率成本產(chǎn)生于由相對(duì)價(jià)格變化導(dǎo)致的替代效應(yīng)，其大小與稅率的平方成比例。④例如，稅率提高為原來的2倍意味著其效率成本增加為原來的4倍。因此稅率的提高會(huì)導(dǎo)致效率損失的增加，尤其是影響外國投資者在生產(chǎn)要素具有流動(dòng)性的部門間的投資決策。從效率的角度看，通過對(duì)廣泛的稅基征收單一稅率取得收入要優(yōu)于將稅基分為多個(gè)部分并對(duì)各部分采用差別稅率征稅。

在實(shí)踐中，基于多種原因，大多數(shù)發(fā)展中國家經(jīng)常采用成本高昂的稅收激勵(lì)計(jì)劃。盡管受到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體歡迎，但現(xiàn)實(shí)表明，這些計(jì)劃既減少了稅收收入，又無法有效實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。此外，稅收激勵(lì)的過度使用還會(huì)導(dǎo)致稅收管理復(fù)雜化、逃稅和腐敗的發(fā)生。Bird指出，要想使稅收激勵(lì)的收益最大化并減少因設(shè)計(jì)和實(shí)施未盡合理的稅收激勵(lì)造成的損失，各國至少應(yīng)堅(jiān)守以下三項(xiàng)原則[28]:一是盡量簡化。稅收激勵(lì)在數(shù)量上應(yīng)盡可能減少，結(jié)構(gòu)上盡可能簡單。二是對(duì)受到激勵(lì)的主體、激勵(lì)的種類以及放棄的收入成本進(jìn)行追蹤。如果激勵(lì)的意圖是實(shí)現(xiàn)某種特定目標(biāo)，則還須采用可度量的結(jié)果反映既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。三是定期評(píng)價(jià)稅收激勵(lì)的結(jié)果與成本。如果二者不相匹配，則應(yīng)取消。為保證稅基的可獲得性，合理的政策選擇是對(duì)稅收激勵(lì)項(xiàng)目進(jìn)行更好管理。

3.強(qiáng)化商品稅在調(diào)節(jié)收入分配中的作用

相對(duì)于商品稅而言，所得稅具有更明顯的可觀察性，這也使得近年來發(fā)展中國家大部分有關(guān)稅收分配職能的討論主要集中于個(gè)人所得稅。然而，與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家的個(gè)人所得稅表現(xiàn)出如下特征:一是個(gè)人所得稅在稅收結(jié)構(gòu)中所占比重較小。二是個(gè)人所得稅納稅人在總?cè)丝谥兴急戎仄?。三是主要通過對(duì)工資進(jìn)行源泉扣繳取得收入。四是能夠有效征收個(gè)人所得稅的稅基范圍相對(duì)狹窄[29]。此外，在發(fā)展中國家，累進(jìn)稅制對(duì)企業(yè)和個(gè)人行為的影響也比在發(fā)達(dá)國家中更為明顯——納稅人對(duì)稅收制度的信任程度因所得和財(cái)富分配的不公平而降低，逃稅和避稅行為的增加導(dǎo)致了發(fā)展中國家的稅收管理成本和遵從成本偏高。實(shí)踐表明，對(duì)于發(fā)展中國家而言，發(fā)達(dá)國家普遍采用的累進(jìn)綜合個(gè)人所得稅可能不是實(shí)現(xiàn)收入分配職能的最優(yōu)策略。①實(shí)踐表明，對(duì)于大多數(shù)發(fā)展中國家而言，無論從財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)增長還是收入分配角度看，實(shí)施該策略的成本和風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于成功的機(jī)會(huì)而言都顯得過高。那些試圖在發(fā)展中國家完成這項(xiàng)工作的人最后都放棄了傳統(tǒng)教科書中的觀點(diǎn)，即將綜合累進(jìn)個(gè)人所得稅作為稅制支柱的建議[30]。

從稅收結(jié)構(gòu)上看，發(fā)展中國家的商品稅比個(gè)人所得稅占有更高的比重，因而可能產(chǎn)生更為重要的收入分配效應(yīng)。在稅制改革的推進(jìn)過程中，有必要對(duì)商品稅的設(shè)計(jì)和實(shí)施予以更多關(guān)注。在非正式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)占比較高的情況下，盡管那些完全采用現(xiàn)金交易的企業(yè)和個(gè)人逃避了所得稅和銷售中的增值稅，但仍在一定程度上購買正式部門提供的消費(fèi)品和服務(wù)。由于無法抵扣投入品的增值稅額，因此這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體最終還是繳納了增值稅。從這個(gè)意義看，課征商品稅是對(duì)非正式部門征稅的理想方法。實(shí)現(xiàn)商品稅的收入分配作用主要有兩種途徑:一是對(duì)機(jī)票、賓館房間以及高價(jià)酒精飲料等富人消費(fèi)比例更高的商品課稅。二是規(guī)定對(duì)某些基本的食物免稅。稅收可能無法使窮人變得更富有，卻能夠使他們更貧困。因此，應(yīng)當(dāng)避免對(duì)構(gòu)成貧困人口基本需要和占消費(fèi)支出主要部分的項(xiàng)目課以重稅。雖然貧困人口并不是這些基本食物產(chǎn)品的全部消費(fèi)者，換言之，部分減免收益會(huì)被一些非貧困人口取得，但減免措施的設(shè)計(jì)仍將對(duì)收入分配產(chǎn)生積極影響——在低收入群體的開支中，生活必需品占有較大比重，因而對(duì)生活必需品的稅收減免可以通過減少低收入階層開支的方式達(dá)到相對(duì)提高其可支配收入的效果。②一項(xiàng)對(duì)牙買加稅制的研究表明，僅對(duì)一些主要的食物項(xiàng)目免稅將在很大程度上降低低收入家庭的稅收，并使增值稅具有輕微的累進(jìn)性[31]。

4.完善稅收管理

稅收管理的有效實(shí)施包含三個(gè)要素:對(duì)稅制進(jìn)行有效管理的政治意愿、實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的戰(zhàn)略措施以及完成該項(xiàng)任務(wù)的充分資源。其中，資源問題如需要訓(xùn)練有素的稅收管理人員、充分的信息技術(shù)等通常最受關(guān)注。但是，離開有效的實(shí)施策略或者沒有足夠的政治支持，即使充分的資源也無法保證稅收管理的有效實(shí)施。

極少有政治家愿意接受由稅收政策和稅收管理改革帶來的經(jīng)濟(jì)和政治成本。在取得收入的同時(shí)，各國政府都盡力避免傷害政治上處于強(qiáng)勢地位的群體的利益。如果政治愿望存在，實(shí)施有效稅收管理的目標(biāo)和方案就相對(duì)明確。稅收管理應(yīng)采用適當(dāng)?shù)闹贫刃问?，配備?jīng)過充分培訓(xùn)的稅務(wù)人員，進(jìn)行合理的組織，建立基于職能或客戶群的組織結(jié)構(gòu)。在這一過程中，大規(guī)模的信息歸集和整理通常要求稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人、相關(guān)第三方以及其他政府機(jī)構(gòu)取得信息，并及時(shí)予以處理，因此計(jì)算機(jī)化以及現(xiàn)代信息技術(shù)的合理使用非常重要。但是，單純依靠技術(shù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須將其與稅收管理制度細(xì)致地加以整合。

值得注意的是，提高稅收遵從并不等同于抑制不遵從?，F(xiàn)代稅收管理方法的基點(diǎn)是將納稅人假定為接受服務(wù)的顧客(盡管納稅人可能并不情愿)，而不是被抓捕的竊賊。對(duì)納稅人行為的研究結(jié)果表明，提供使納稅人更為便利的申報(bào)、填寫和納稅等服務(wù)，或者教育并使納稅人了解有關(guān)自身依法履行納稅義務(wù)的信息在保障遵從方面通常要比直接用于治理不遵從的措施(稽查、懲罰)更有效[32]。從另一方面看，低遵從度可能是高遵從成本、稅收與利潤之間缺乏必要聯(lián)系以及對(duì)稅收公平的理解等基本問題的函數(shù)。稅收管理的重要任務(wù)之一是防止不遵從趨勢的蔓延。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，不僅要使不遵從的實(shí)現(xiàn)變得更加困難，還要使稅收遵從更加易于實(shí)現(xiàn)[33]。因此，為納稅人簡化納稅程序是非常重要的，例如去掉納稅申報(bào)表中要求填寫的冗余信息。

由于納稅人并不都是誠實(shí)的，因此稅收管理的另一項(xiàng)重要任務(wù)是進(jìn)行稅務(wù)稽查以使納稅人減少逃稅。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握潛在稅基的范圍和性質(zhì)。如果對(duì)未申報(bào)稅基及其決定因素缺乏了解，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能將管理資源合理地用于稅收征管，無法確保稅制規(guī)定的納稅人及時(shí)繳納稅款和稅收負(fù)擔(dān)在納稅人間相對(duì)公平地分配。對(duì)于未能按時(shí)繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以保證欠繳稅款不至于成為廉價(jià)的財(cái)政資源。此外，還要建立完善的處罰體系，以保證應(yīng)當(dāng)注冊(cè)、申報(bào)卻未注冊(cè)、申報(bào)以及未足額申報(bào)稅基的納稅人受到應(yīng)有的處罰，提高其逃稅成本。

五、結(jié)論與啟示

1970年代以來，發(fā)展中國家實(shí)施了以“寬稅基、低稅率、簡稅制”為主要內(nèi)容的稅制改革，旨在實(shí)現(xiàn)減少財(cái)政赤字或縮小短期收支缺口、降低稅收成本和促進(jìn)社會(huì)公平的政策目標(biāo)。然而，發(fā)展中國家所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和面臨的約束條件制約了上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。首先，規(guī)模較大的非正式經(jīng)濟(jì)不僅降低了稅收收入總量，使政府可用于再分配支出計(jì)劃的資金減少，而且削弱了個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)。其次，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和WTO的推廣以及國外投資競爭的加劇，資本會(huì)因稅率的微小變化自由地在各國之間流動(dòng)，因此，近年來全球個(gè)人和公司所得稅稅率都大幅度下降。再次，由于大規(guī)模不易課稅的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門和大量游離于正式稅收制度之外的非正式經(jīng)濟(jì)的存在，發(fā)展中國家有效的潛在稅基僅占經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總體的一小部分。無論通過資本利得稅還是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)城市和農(nóng)村不動(dòng)產(chǎn)的有效課稅仍然處于大多數(shù)發(fā)展中國家稅收管理的能力之外。最后，盡管發(fā)展中國家越來越重視中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供中的作用，但迄今為止，財(cái)政分權(quán)仍集中于支出的分散化，稅收的分散化則明顯滯后。中央政府不愿下放征稅權(quán)，中央以下各級(jí)政府支出主要依靠轉(zhuǎn)移支付籌資。這種模式割裂了地方政府支出決策與稅收之間的聯(lián)系，使地方與更高級(jí)次政府間關(guān)于地方公共項(xiàng)目補(bǔ)貼規(guī)模和形式的談判結(jié)果成為決定地方公共服務(wù)范圍和水平的關(guān)鍵因素。

發(fā)展中國家稅制改革的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國稅制優(yōu)化具有一定的借鑒和參考價(jià)值。首先，為保障納稅遵從和減少稅制改革面臨的政治阻力，必須在一定程度上保持稅收收入與政府支出水平之間的聯(lián)系，使納稅人相信他們繳納的稅收得到了相應(yīng)的回報(bào)。在我國“自上而下”、強(qiáng)調(diào)中央政府宏觀調(diào)控和保證中央政府財(cái)力的分權(quán)模式中，中央政府沒有賦予地方政府更多的稅收自主權(quán)，而是希望通過轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)財(cái)政分權(quán)目標(biāo)。因此，在支出分權(quán)化條件下，為提高中央以下各級(jí)政府在公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供過程中的自主性、有效性和責(zé)任感，改變現(xiàn)行的收入分成制，采用稅率分享制，使中央以下各級(jí)政府能夠與中央政府相對(duì)平等、規(guī)范地分享某些大型稅基(如消費(fèi)稅、增值稅和企業(yè)所得稅)的課稅權(quán)可能是更為可行的辦法。其次，為使征稅的非必要成本最小化，應(yīng)盡可能減少稅收優(yōu)惠的數(shù)量，以保證稅基的廣泛性。建立稅式支出預(yù)算，定期評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠的結(jié)果與成本，通過制定落日條款規(guī)定稅收優(yōu)惠繼續(xù)實(shí)行下去的評(píng)估條件并按年度提供稅收支出評(píng)估報(bào)告。再次，為改善稅制的公平性，我國個(gè)人所得稅在實(shí)現(xiàn)由分類制向綜合制的轉(zhuǎn)變之前，應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整勞動(dòng)所得和資本所得的稅負(fù)水平。為體現(xiàn)生計(jì)扣除的科學(xué)性和家庭稅負(fù)的公平性，應(yīng)當(dāng)按照納稅人家庭人口數(shù)量和就業(yè)狀況對(duì)費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)加以細(xì)分。在商品稅改革中，可以考慮對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以及低檔服裝、嬰幼兒食品和用品以及普通藥品等日常生活必需品免征增值稅;調(diào)整營業(yè)稅稅率，對(duì)與低收入群體日常生活密切相關(guān)的服務(wù)項(xiàng)目實(shí)行低稅率或予以免稅;將更多奢侈品納入消費(fèi)稅的征收范圍，以擴(kuò)大消費(fèi)稅的稅基。最后，在稅收管理上，一方面要為納稅人提供更為便利的申報(bào)、填寫和納稅等服務(wù)，或者教育并使納稅人了解有關(guān)自身依法履行納稅義務(wù)的信息以保障納稅遵從;另一方面，建立完善的處罰體系，對(duì)于未能按時(shí)繳納稅款的納稅人，必須足額收取滯納金，以增加逃稅成本，保證欠繳稅款不至于成為廉價(jià)的財(cái)政資源。

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