借鑒管理控制研究，構(gòu)建控制機(jī)制體系

劉 霞

(閩江學(xué)院 新華都商學(xué)院,福州 350108)

內(nèi)部控制對(duì)于企業(yè)的重要性已經(jīng)毋庸置疑，早在上世紀(jì)八十年代楊時(shí)展教授就提出，“劇烈的競(jìng)爭(zhēng)使企業(yè)家們總結(jié)出一條經(jīng)驗(yàn)，對(duì)任何企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)際情況都是這樣：得控則強(qiáng)，失控則亂，無(wú)控則亡?！盵注]楊時(shí)展.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說(shuō)二評(píng)[A].楊時(shí)展論文集[C].北京：企業(yè)管理出版社,1997.COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制框架是當(dāng)前公認(rèn)的內(nèi)部控制規(guī)范的“典范”，各國(guó)內(nèi)部控制體系的建設(shè)都深受COSO框架的影響。盡管其在理念上的先進(jìn)性受到各國(guó)監(jiān)管者的追捧，但是以該控制框架為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，無(wú)論是在設(shè)計(jì)還是在運(yùn)行上都出現(xiàn)了很多令人深思的問(wèn)題，“這些問(wèn)題可以從內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制模式與內(nèi)部控制的實(shí)施技術(shù)三個(gè)層面進(jìn)行歸集”[注]郭安邦.嵌入式內(nèi)部控制信息系統(tǒng)研究[D].廈門(mén)大學(xué)博士學(xué)位論文，2009.，這些問(wèn)題背后的關(guān)鍵便是控制機(jī)制的缺乏。由于缺少控制機(jī)制，導(dǎo)致控制目標(biāo)、控制要素和業(yè)務(wù)流程無(wú)法相互有效銜接，各種控制規(guī)范僅是“掛在墻上的幾張紙”，無(wú)法充分發(fā)揮作用。相較于會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)者，管理控制學(xué)者更側(cè)重關(guān)注在業(yè)務(wù)流程運(yùn)轉(zhuǎn)中實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，因此，下面我們?cè)噲D在管理控制的相關(guān)文獻(xiàn)中尋找解決問(wèn)題的鑰匙。

一、管理控制整合框架

管理控制理論(Management Control Theory)是管理學(xué)領(lǐng)域的重要分支之一，是一個(gè)多學(xué)科交叉領(lǐng)域，受到控制論、系統(tǒng)論、會(huì)計(jì)理論、代理理論、心理學(xué)、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)和組織行為等多學(xué)科的影響。正是由于管理控制背景復(fù)雜、內(nèi)容多樣的特點(diǎn)，“整合”成為管控學(xué)者們特別關(guān)注的內(nèi)容，管理控制系統(tǒng)要想真正發(fā)揮作用，最根本就是其整合狀態(tài)(Otley，1999)。因此，管理控制學(xué)者紛紛運(yùn)用各種機(jī)制建立整合的管理控制框架，而這些框架都有一個(gè)顯著的特點(diǎn)，就是基于控制包(control package)而構(gòu)建。

事實(shí)上，管理控制系統(tǒng)各要素整合的觀點(diǎn)由來(lái)已久。首先，管理控制系統(tǒng)各要素?zé)o法獨(dú)當(dāng)一面。許多管理控制研究?jī)H考慮某個(gè)要素或?qū)崉?wù)，似乎這些因素相互獨(dú)立運(yùn)作，而實(shí)質(zhì)上它們共處于一個(gè)全面的控制系統(tǒng)之中。Fisher(1998)指出，如果沒(méi)有識(shí)別出各個(gè)管理控制系統(tǒng)間的連接，而直接考慮與權(quán)變變量相關(guān)的管理控制要素會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤結(jié)論。Chenhall(2003)警告，單獨(dú)研究某個(gè)管理控制要素，可能無(wú)法明確控制框架。第二，學(xué)者們花費(fèi)大量時(shí)間研究新的管理控制工具，如作業(yè)管理、平衡計(jì)分卡等，這些管理控制工具各有專(zhuān)攻，單獨(dú)依靠某一種工具來(lái)實(shí)現(xiàn)管理控制的所有功能是不現(xiàn)實(shí)的，必須要將其有效整合。第三，管理控制系統(tǒng)理論的主要關(guān)注點(diǎn)是如何設(shè)計(jì)管理控制系統(tǒng)，以便生成理想的結(jié)果。理解管理控制包的運(yùn)作，能夠推進(jìn)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)，以支持組織目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)組織業(yè)績(jī)(Sandelin，2008)。

實(shí)際上，控制包框架的流行也可以從受托責(zé)任理論中得到解釋。隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，委托人日漸增多，由此帶來(lái)外部受托責(zé)任的多樣化，因此需要采用多種機(jī)制進(jìn)行控制，以保證有效履行受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，導(dǎo)致內(nèi)部管理層級(jí)的增加，內(nèi)部受托責(zé)任不得不分級(jí)化、分層化，這便更加需要對(duì)層層下放的權(quán)責(zé)進(jìn)行控制。當(dāng)代受托責(zé)任體系是一個(gè)多層級(jí)的系統(tǒng)，為了確保多層級(jí)受托責(zé)任目標(biāo)的一致，控制系統(tǒng)也必須要由眾多控制機(jī)制組合而成，如此方能有效控制，保證受托責(zé)任的履行。

對(duì)于控制包框架的構(gòu)建，不同學(xué)者有著不同的見(jiàn)解。Otley(2003)認(rèn)為核心管理控制包應(yīng)包括四個(gè)因素：規(guī)則、管制和程序；背景因素；行為控制機(jī)制；動(dòng)態(tài)文化價(jià)值觀和規(guī)范。Fisher(1998)設(shè)計(jì)的管理控制框架中，控制包由控制論控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、組織文化、人力資源管理和其他控制機(jī)制組成。Flamholtz(1996)提出一個(gè)由三部分嵌套組成的管理控制系統(tǒng)框架：核心控制系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、組織文化。核心控制系統(tǒng)(即控制包)居于中心，是一個(gè)基于控制論的控制結(jié)構(gòu)，由四個(gè)子系統(tǒng)(計(jì)劃、業(yè)務(wù)運(yùn)作、衡量和報(bào)酬評(píng)價(jià))組成。Herath(2007)認(rèn)為管理控制系統(tǒng)包括四個(gè)組成部分：組織結(jié)構(gòu)和戰(zhàn)略、公司文化、管理信息系統(tǒng)、核心控制包。核心控制包代表組織核心控制實(shí)務(wù)和機(jī)制，位于管理控制系統(tǒng)的中心位置。其他三個(gè)控制系統(tǒng)(公司戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)、公司文化、管理信息系統(tǒng))圍繞在核心控制包周?chē)?。Malmi and Brown(2008)通過(guò)對(duì)關(guān)于管理控制包文獻(xiàn)的回顧，指出管理控制包的優(yōu)點(diǎn)是涵蓋管理控制系統(tǒng)的全面控制，控制包中包括5類(lèi)控制：計(jì)劃、控制論控制、報(bào)酬和補(bǔ)償、行政控制和文化控制。Sandelin(2008)采用實(shí)地調(diào)研的方法，分析同一家公司在不同時(shí)點(diǎn)，面臨相同權(quán)變因素所采用的不同管理控制包。調(diào)查結(jié)果表明，在相同權(quán)變因素下，通過(guò)控制要素的不同組合，均能使企業(yè)同時(shí)實(shí)現(xiàn)成長(zhǎng)性和盈利性。管理控制包不是某個(gè)控制要素的單獨(dú)函數(shù)，而是控制要素整體的組合，控制系統(tǒng)作為一個(gè)控制包運(yùn)作，內(nèi)部要保持一致性，即均致力于實(shí)現(xiàn)相同的目標(biāo)。

以控制包為核心的控制框架中，雖然學(xué)者們運(yùn)用的機(jī)制不盡相同，但主要包括兩類(lèi)機(jī)制，一類(lèi)是由計(jì)劃、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、報(bào)酬激勵(lì)和信息溝通與反饋等機(jī)制組成，強(qiáng)調(diào)控制中的糾偏作用，將業(yè)務(wù)運(yùn)作中偏離計(jì)劃或目標(biāo)的活動(dòng)予以糾正。由于控制的本質(zhì)在于指出工作中的缺陷與弱點(diǎn)，進(jìn)行糾正并避免重犯，因此核心控制包就是基于這個(gè)本質(zhì)而構(gòu)建的，基本上涵蓋了這些控制機(jī)制。另一類(lèi)便是由文化控制機(jī)制為代表的“軟控制”機(jī)制。從前面的基于核心控制包的管理控制框架所包括的內(nèi)容可以看出，幾乎所有控制框架都包括由企業(yè)管理風(fēng)格和文化、組織架構(gòu)等構(gòu)成的“軟控制”。所有的控制包框架都強(qiáng)調(diào)企業(yè)文化對(duì)管理控制的作用，而且認(rèn)為其他控制機(jī)制都應(yīng)對(duì)組織文化起支持作用。另外，以控制包為核心的控制框架均認(rèn)為控制系統(tǒng)不是一成不變，應(yīng)能夠適應(yīng)企業(yè)所處環(huán)境，而且控制系統(tǒng)的不斷調(diào)整和創(chuàng)新對(duì)企業(yè)是非常重要的。

二、基于資源優(yōu)化配置，整合內(nèi)控系統(tǒng)

通過(guò)前述管理控制研究文獻(xiàn)的歸納，可以看出管理控制研究成果眾多，所構(gòu)建的控制框架和所用的控制工具各異，其中一個(gè)重要原因就是“控制”的內(nèi)涵極為廣泛[注]曾有人列出控制所包括的57種含義(Otley and Berry，1980)。，這對(duì)于我們控制機(jī)制的研究提供了幾點(diǎn)啟示。

(一)受托責(zé)任是內(nèi)部控制的根基

控制的產(chǎn)生是受托責(zé)任的需要，沒(méi)有受托責(zé)任就無(wú)需控制。威爾遜指出，任何控制系統(tǒng)都應(yīng)具備三個(gè)特征：受托責(zé)任、可控性和可選擇性?？刂埔殉蔀楸Ｕ衔腥死妗⒙鋵?shí)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必不可少的管理環(huán)節(jié)。

受托責(zé)任的逐漸深入，推動(dòng)組織控制層級(jí)的增加，控制框架也日益復(fù)雜。在組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、受托責(zé)任單一時(shí)，委托人和受托人的關(guān)注焦點(diǎn)在于如何提高勞動(dòng)生產(chǎn)效率，此時(shí)采用的是單純的機(jī)械控制，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化嚴(yán)格限制組織成員的行為。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離以及組織內(nèi)層級(jí)的增加，受托責(zé)任體系呈現(xiàn)了多層化和分級(jí)化。委托人完全監(jiān)督受托人的行為已不可能，結(jié)果控制成為必然選擇，會(huì)計(jì)控制作為結(jié)果控制的主要手段凸顯其重要性。隨著委托人從強(qiáng)調(diào)受托財(cái)務(wù)責(zé)任擴(kuò)展到受托管理責(zé)任，控制也從以資產(chǎn)安全、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠以及法律法規(guī)遵循性為目標(biāo)，發(fā)展為以戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)和提高經(jīng)營(yíng)效率效果為主導(dǎo)目標(biāo)，遵循性為基礎(chǔ)目標(biāo)。與此相對(duì)應(yīng)，人們也逐漸意識(shí)到，單純的監(jiān)督以及純粹的依靠結(jié)果控制都無(wú)法實(shí)現(xiàn)有效的控制效果，只有將限制與鼓勵(lì)相結(jié)合才能充分發(fā)揮控制的效力。于是我們可以發(fā)現(xiàn)，在學(xué)者們構(gòu)建的管理控制框架中，盡管糾偏性質(zhì)的控制機(jī)制仍在框架中具有重要地位，但考慮職員行為的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬激勵(lì)，以及文化控制等“軟”控制機(jī)制在框架中的地位愈發(fā)重要。

(二)資源優(yōu)化配置是內(nèi)部控制的宗旨

任何資源都是稀缺的，必須以適當(dāng)?shù)姆绞胶侠砝眠@些資源，進(jìn)行資源優(yōu)化配置，方能解除受托責(zé)任。文善恩認(rèn)為，企業(yè)受托責(zé)任應(yīng)包括以下四個(gè)方面[注]文善恩.會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論[D].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)博士論文，1993.：保管的責(zé)任、效果的責(zé)任、節(jié)約的責(zé)任、效率的責(zé)任。保管責(zé)任是基礎(chǔ)，是否做到節(jié)約、有效地利用受托資源，是衡量受托人業(yè)績(jī)的主要依據(jù)。如果受托人不能有效地、節(jié)約地利用受托資源，即便他完成了交辦的工作或保護(hù)了財(cái)產(chǎn)的安全完整，也不能算是一個(gè)優(yōu)秀的受托人，因?yàn)楹弦?guī)性是所有組織和個(gè)人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以持續(xù)進(jìn)行的必要條件，解決組織的資源依賴(lài)性，確保有效率和效果地獲取和利用資源是內(nèi)部控制的核心。

楊時(shí)展先生曾語(yǔ)重心長(zhǎng)地寫(xiě)道，在今天這個(gè)連水資源都日漸匱乏的社會(huì)中，對(duì)資源的合理使用具有普遍的意義，對(duì)我們這個(gè)以發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力為中心、高度民主為目標(biāo)的社會(huì)主義中國(guó)，更具有特別重要的意義[注]楊時(shí)展.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說(shuō)三評(píng)[A].楊時(shí)展論文集[C].北京：企業(yè)管理出版社，1997.。內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部是客觀存在的，它決不應(yīng)僅僅限于內(nèi)部的防范和制約，而是應(yīng)當(dāng)為企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)服務(wù)。委托人不但要求受托人合法合規(guī)地運(yùn)用各項(xiàng)資源，還要求受托人經(jīng)濟(jì)、高效地配置并使用資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。Anthony(1964)指出，控制可以看做是企業(yè)為了應(yīng)對(duì)資源依賴(lài)性，確保有效率和效果的獲取和利用資源。管理控制的目的旨在確保有效獲取資源，以及資源利用效果和效率(杜勝利，2004)。

控制的有效運(yùn)作是實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的前提和基礎(chǔ)，其過(guò)程是帕累托改進(jìn)?？刂浦挥兄铝τ趯?shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置，以經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性為導(dǎo)向，才能有效和合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)上便是在法律法規(guī)許可的框架內(nèi)，服務(wù)于企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)高效的內(nèi)部控制機(jī)制，合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果性、效率性以及財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所屬的人、財(cái)、物、信息、技術(shù)、時(shí)間等資源的經(jīng)濟(jì)性、效果性與效率性，使企業(yè)價(jià)值最大化(郭安邦，2009)。

三、構(gòu)建“限制+鼓勵(lì)”的內(nèi)控機(jī)制體系

由于委托人和受托人的目標(biāo)和利益不同，以及人的經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性和文化性差異，我們提出以“限制+鼓勵(lì)”為原則，建立由引導(dǎo)機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制共同組成的控制機(jī)制體系。

內(nèi)部控制系統(tǒng)不是單純依靠某一個(gè)或幾個(gè)控制機(jī)制的運(yùn)作，來(lái)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的，而是相互協(xié)同、相互補(bǔ)充，共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。Merchant(1998)指出，控制機(jī)制作為確?？刂葡到y(tǒng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的保障手段，不僅需要每項(xiàng)機(jī)制自身良好運(yùn)作，還需要各項(xiàng)機(jī)制之間相互協(xié)調(diào)，相互配合。如果各項(xiàng)機(jī)制彼此無(wú)法相互配合，則控制機(jī)制作用的發(fā)揮就會(huì)受到限制。Ansari(1977)指出管理控制研究中有兩類(lèi)觀點(diǎn)，一是將人作為理性人進(jìn)行考慮，認(rèn)為管理控制設(shè)計(jì)只是糾偏問(wèn)題，對(duì)人性關(guān)注得不夠。另一種是重視管理中的人性，認(rèn)為管理控制是管理層激勵(lì)下屬實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過(guò)程。這兩種觀點(diǎn)都有一定的合理性，也都存在局限性，應(yīng)將二者相結(jié)合。

受托責(zé)任的履行需要權(quán)責(zé)利的合理安排，控制機(jī)制正是通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)權(quán)責(zé)利的有效配置，為控制系統(tǒng)各層級(jí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供保障。組織中每個(gè)層級(jí)的委托人和受托人都有自身相對(duì)獨(dú)立的權(quán)力、責(zé)任和利益。利益最大化是委托人和受托人均追求的目標(biāo)函數(shù)，責(zé)任和權(quán)力是利益追求的約束和限制條件，責(zé)任不應(yīng)小于完成任務(wù)應(yīng)擔(dān)的起碼責(zé)任，權(quán)力不應(yīng)大于履行職責(zé)所需的最大權(quán)力，相關(guān)責(zé)任人應(yīng)在責(zé)任和權(quán)力的約束下尋求利益最大化。企業(yè)資源優(yōu)化配置的實(shí)現(xiàn)，離不開(kāi)各個(gè)層級(jí)的努力，離不開(kāi)各個(gè)層級(jí)對(duì)利益的追求、對(duì)責(zé)任的履行、對(duì)權(quán)力的運(yùn)用，離不開(kāi)對(duì)各個(gè)層級(jí)委托人和受托人的引導(dǎo)、激勵(lì)、約束和監(jiān)督。我們勾勒的控制機(jī)制整體如下：

圖1 控制機(jī)制整合運(yùn)作

引導(dǎo)機(jī)制是企業(yè)前進(jìn)的羅盤(pán)，是組織的導(dǎo)航系統(tǒng)，通過(guò)企業(yè)文化和價(jià)值觀實(shí)現(xiàn)對(duì)職員行為的引導(dǎo)與凝聚。引導(dǎo)機(jī)制決定職員努力的方向，激勵(lì)機(jī)制決定付出努力的多少。人會(huì)受到環(huán)境的暗示和刺激，人有天生的好奇心和主動(dòng)性，引導(dǎo)機(jī)制通過(guò)建立鼓舞士氣的價(jià)值觀，促使人性中積極的方面得到體現(xiàn)，誘導(dǎo)職員努力實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。激勵(lì)機(jī)制是組織運(yùn)行的推進(jìn)系統(tǒng)，對(duì)職員實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的主動(dòng)性進(jìn)行激發(fā)與強(qiáng)化。激勵(lì)機(jī)制利用個(gè)人對(duì)利益的追求，通過(guò)各種手段將職員個(gè)人目標(biāo)引向組織目標(biāo)，使得職員行為在激勵(lì)機(jī)制的各種考核指標(biāo)的誘導(dǎo)之下指向組織目標(biāo)。只有推動(dòng)力的作用，很可能導(dǎo)致職員的離散行為。約束機(jī)制便是通過(guò)制度、法律、法規(guī)確定職員的行為邊界，將人的積極性限制在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的路徑上來(lái)。責(zé)任是約束的依據(jù)，是驅(qū)動(dòng)職員努力工作的壓力，在承諾利益和授權(quán)之外，必須有明確的責(zé)任追究制度，否則約束機(jī)制效力的發(fā)揮便失去了保障。監(jiān)督機(jī)制是通過(guò)對(duì)控制系統(tǒng)運(yùn)行進(jìn)行檢查與評(píng)價(jià)，確保控制系統(tǒng)沿著預(yù)設(shè)的軌道運(yùn)行。我們反對(duì)事無(wú)巨細(xì)的全面監(jiān)督，認(rèn)為監(jiān)督應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，不但能抓住實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵問(wèn)題，也降低了成本、提高了效率。同時(shí)這四項(xiàng)控制機(jī)制之間彼此又通過(guò)信息溝通與反饋相互連接，通過(guò)收集、整理、反饋企業(yè)中的各類(lèi)信息，既可以協(xié)助各個(gè)控制機(jī)制自身的運(yùn)行，又可以推動(dòng)各個(gè)機(jī)制間的協(xié)調(diào)。

同時(shí)，控制是有成本的，堅(jiān)持成本效益原則也是企業(yè)建立和完善控制框架需要遵循的原則之一，同理，控制機(jī)制的構(gòu)建也要考慮成本效益原則?？刂茩C(jī)制系統(tǒng)是否成功的關(guān)鍵在于企業(yè)的管理效率是否提高，或管理成本是否下降。整合的控制機(jī)制從積極引導(dǎo)和獎(jiǎng)勵(lì)出發(fā)，誘導(dǎo)職員主動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。同時(shí)，也根據(jù)組織類(lèi)型和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的運(yùn)作進(jìn)行嚴(yán)格約束與監(jiān)督，這樣，既激發(fā)了職員積極性的發(fā)揮，又減少了事無(wú)巨細(xì)的控制成本，提高控制的有效性，有望取得事半功倍的效果。

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