小型商業(yè)企業(yè)增值稅籌劃——以藥品流通企業(yè)為例

余先春

（吉林久誠(chéng)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 稅審部，吉林 長(zhǎng)春 130061）

增值稅是以商品增值為計(jì)稅基礎(chǔ)的，應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)貨成本和某些費(fèi)用符合條件可以抵扣，而藥業(yè)企業(yè)發(fā)生的大量的廣告費(fèi)（除2012年后取得上海市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的專(zhuān)用發(fā)票外）、公關(guān)費(fèi)、房租、人員工資都無(wú)法抵扣增值稅；藥品法規(guī)定銷(xiāo)售藥品必須有詳細(xì)記錄，正規(guī)藥業(yè)企業(yè)謀求長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，必須正確核算銷(xiāo)售收入，照章納稅；再加上藥業(yè)企業(yè)取得生產(chǎn)、銷(xiāo)售資質(zhì)很難，不能輕易注銷(xiāo)或自行消失。藥品通常是經(jīng)過(guò)藥廠(chǎng)，一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)銷(xiāo)售商，醫(yī)院或零售藥店各個(gè)環(huán)節(jié)加價(jià)后，最終到患者手中時(shí)，價(jià)格就相當(dāng)高了，價(jià)格上升的空間不大，大多藥品價(jià)格是下降趨勢(shì)，只能從降低成本費(fèi)用入手，增值稅占廣義成本費(fèi)用的比重又越來(lái)越大，因此增值稅籌劃尤其重要。本文主要從納稅人身份、價(jià)格折扣、納稅義務(wù)時(shí)間、免稅政策、進(jìn)貨渠道不同而稅負(fù)不同或延遲納稅方面分別提出兩種方案，通過(guò)比較，擇優(yōu)選擇方案，達(dá)到降低稅負(fù)、增加企業(yè)效益的目的。

一、利用納稅人身份籌劃

（一）相關(guān)依據(jù)

增值稅按一般納稅人和小規(guī)模納稅人其計(jì)稅方法和稅率不同。一般納稅人可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且可以抵扣；小規(guī)模納稅人征收率3%，不得抵扣，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。

一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，視為混合銷(xiāo)售行為。除營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。［1］

（二）籌劃思路

小規(guī)模納稅人征收率3%，在銷(xiāo)售額既定的情況下，應(yīng)繳稅款已確定。而一般納稅人應(yīng)繳稅款的多少，還取決于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多少，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)繳稅款越少；反之，越多。也可以說(shuō)，增值率越高，應(yīng)納稅款越多。稅負(fù)比較時(shí)，增值率是一個(gè)最關(guān)鍵因素，我們將稅負(fù)相同時(shí)的臨界點(diǎn)稱(chēng)之為“無(wú)差別平衡點(diǎn)的增值率”。［2］

設(shè)：X為增值率，S為不含稅銷(xiāo)售額，P為不含稅購(gòu)進(jìn)額，一般納稅人稅率17%，小規(guī)模征收率3%

一般納稅人應(yīng)納增值稅：

S×17%-P×17%=S×X×17%

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅：S×3%

令二者相等，解出X=17.65%

同理，當(dāng)增值稅稅率為13%時(shí)，解出無(wú)差別平衡點(diǎn)23.08%。

當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，應(yīng)選擇一般納稅人；當(dāng)增值率高于該點(diǎn)時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)低，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。企業(yè)可以根據(jù)此規(guī)律，通過(guò)分立或合并，使企業(yè)成為不同身份，在一定程度上達(dá)到降低整體增值稅稅負(fù)的目的。

醫(yī)院、診所醫(yī)療服務(wù)是對(duì)病人提供檢查后，給患者開(kāi)藥，因此符合混合銷(xiāo)售行為，將藥品直接計(jì)入醫(yī)療服務(wù)（可將醫(yī)院、診所辦成個(gè)體工商戶(hù)），醫(yī)療服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅，這樣可以減少藥品部分的增值稅支出，且個(gè)體工商戶(hù)在大多省份都不需要建賬。

（三）案例分析

某藥業(yè)經(jīng)銷(xiāo)有限公司，增值稅率17%，2011年銷(xiāo)售收入1 200萬(wàn)元（其中開(kāi)具普通發(fā)票換為不含稅400萬(wàn)元），購(gòu)進(jìn)不含稅可抵扣藥品700萬(wàn)元。

方案一：批發(fā)、零售都由同一個(gè)增值稅一般納稅人來(lái)經(jīng)營(yíng)。

繳增值稅：1 200×17% 700×17%=85（萬(wàn)元）

方案二：將批發(fā)、零售分設(shè)一般納稅和小規(guī)模納稅人、個(gè)體診所。具體操作如下：將開(kāi)具普通發(fā)票的業(yè)務(wù)分立出去辦理兩個(gè)小規(guī)模納稅人和兩個(gè)個(gè)體診所（同一處經(jīng)營(yíng)，診所只需辦理地稅稅務(wù)登記），并將兩個(gè)小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)均控制在80萬(wàn)元以?xún)?nèi)。增值率=（1 200 700）/1 200=41.67%，顯然增值率遠(yuǎn)大于無(wú)差別平衡點(diǎn)17.65%，按上述理論應(yīng)該辦理小規(guī)模納稅人。但我們注意到只有400萬(wàn)元開(kāi)具普通發(fā)票，還有大部分開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，所以還必須在保持一般納稅人的同時(shí)，再分設(shè)幾個(gè)小規(guī)模納稅人和個(gè)體診所。400萬(wàn)元換為含稅收入為400×1.17%=468萬(wàn)元，兩個(gè)增值稅小規(guī)模納稅人=80×1.03×2=164.80萬(wàn)元，剩余的303.20萬(wàn)元分給兩個(gè)個(gè)體診所。

原公司繳增值稅：（1 200 400）×17% 700×（1 200 400）/1200×17%=136 79.33=56.67（萬(wàn)元）

兩個(gè)小規(guī)模納稅人繳增值稅：

80×3%×2=4.80（萬(wàn)元）

藥品是醫(yī)療服務(wù)的一部分，不單獨(dú)記賬，發(fā)票開(kāi)具“醫(yī)療服務(wù)”，免營(yíng)業(yè)稅，另外實(shí)際上個(gè)體工商戶(hù)不用建賬，也免去很多麻煩。

整體繳稅：56.67+4.80=61.47（萬(wàn)元）

比較可知，方案二比方案一節(jié)省增值稅23.53萬(wàn)元（85 61.47），顯然方案二既節(jié)省了增值稅，又滿(mǎn)足了不同需要稅票的單位，更有利的是有診所和藥店組合會(huì)大幅度提高銷(xiāo)售額和利潤(rùn)率，有利于公司發(fā)展。

二、價(jià)格折扣的籌劃

（一）相關(guān)依據(jù)

納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上是分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。折扣銷(xiāo)售僅限于貨物價(jià)格的折扣，實(shí)物折扣會(huì)視同將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人征收增值稅，［3］不得從銷(xiāo)售額中減除。

（二）籌劃思路

企業(yè)選擇折扣時(shí)，應(yīng)創(chuàng)造條件在發(fā)票和合同上做足文章，使實(shí)物折扣轉(zhuǎn)化為價(jià)格折扣。

（三）案例分析

某藥品批發(fā)公司，系一般納稅人，稅率17%，全年不含稅銷(xiāo)售額1200萬(wàn)元（其中促銷(xiāo)贈(zèng)送藥品價(jià)值60萬(wàn)元），進(jìn)項(xiàng)稅額119萬(wàn)元。

方案一：實(shí)物贈(zèng)送，應(yīng)繳增值稅=1 200×17%

119=85（萬(wàn)元）

方案二：根據(jù)歷年銷(xiāo)售數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，實(shí)物贈(zèng)送占銷(xiāo)售額約5%，故在客戶(hù)簽訂合同時(shí)，注明按價(jià)格的5%打折，年終統(tǒng)一計(jì)算，多退少補(bǔ)，并收取一定量的保證金，如果達(dá)不到銷(xiāo)售量，從保證金扣回折扣部分。每次銷(xiāo)售在同一張發(fā)票上分別注明銷(xiāo)售額及折扣額。年終統(tǒng)計(jì)時(shí)均達(dá)到要求。

應(yīng)繳增值稅：

1 200×95%×17% 119=74.80（萬(wàn)元）

顯然方案二比方案一節(jié)省增值稅10.20萬(wàn)元（85 74.80）。

三、利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間籌劃

（一）相關(guān)依據(jù)

采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天；而采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

（二）籌劃思路

稅款是一種支出，資金具有時(shí)間價(jià)值。在金額較大、對(duì)方又不能付全款的情況下，可在合同中約定分期收款，明確結(jié)算方式以及準(zhǔn)確的收款時(shí)間，按付款額開(kāi)具銷(xiāo)售額，防止墊付稅款，以達(dá)到推遲納稅的目的。

（三）案例分析

某藥品經(jīng)銷(xiāo)公司系一般納稅人，稅率17%，全年銷(xiāo)售1 200萬(wàn)元（其中12月1日有一批近效期藥品不含稅價(jià)值200萬(wàn)元要處理），購(gòu)進(jìn)藥品可抵扣金額700萬(wàn)元。

方案一：采取直接收款方式。

應(yīng)繳增值稅=1 200×17% 700×17%=85（萬(wàn)元）

方案二：采取分期收款方式?？紤]到醫(yī)院信譽(yù)良好，為長(zhǎng)遠(yuǎn)著想，修改合同分2個(gè)月等額收款，且每月1日收款，并同時(shí)開(kāi)具等額增值稅普通發(fā)票。

本 年 應(yīng) 繳 增 值 稅=（1 200 100）×17%

700×17%=68（萬(wàn)元）。

方案二比方案一本年少繳17萬(wàn)元增值稅，雖然下年還要繳17萬(wàn)元增值稅，但延緩了納稅時(shí)間，并且處理了快過(guò)期的藥品，又為將來(lái)繼續(xù)合作創(chuàng)造了條件，一舉多得。

四、利用免稅政策籌劃

（一）相關(guān)規(guī)定

納稅人銷(xiāo)售避孕藥品和用具免征增值稅，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。［4］

（二）籌劃思路

如果銷(xiāo)售的商品既有免稅商品，又有應(yīng)稅商品，應(yīng)創(chuàng)造條件，分別核算，以達(dá)到整體降低稅負(fù)的目的。

（三）案例分析

某藥品企業(yè)屬增值稅一般納稅人，除銷(xiāo)售一般藥品外，還銷(xiāo)售避孕藥品和用具，2011年共實(shí)現(xiàn)不含稅銷(xiāo)售收入1200萬(wàn)元，財(cái)務(wù)沒(méi)有單獨(dú)核算銷(xiāo)售避孕藥品和用具，估計(jì)為60萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額119萬(wàn)元。

方案一：未分別核算銷(xiāo)售額。

方案二：將避孕藥品和用具單獨(dú)核算。

其他藥品繳增值稅：

（1 200 60）×17% 119=74.80（萬(wàn)元）

避孕藥品和用具免征增值稅，共繳增值稅：

74.80+0=74.80（萬(wàn)元）

顯然方案二比方案一節(jié)省增值稅10.20萬(wàn)元（85 74.80），應(yīng)選方案二。

五、利用進(jìn)貨渠道籌劃

（一）相關(guān)依據(jù)

一般納稅人取得專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且專(zhuān)用發(fā)票稅率有17%、13%的，還有從稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)3%的，取得普通發(fā)票不得抵扣。

（二）籌劃思路

一般納稅人因進(jìn)貨渠道不同、抵扣的比例不同，會(huì)影響實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。進(jìn)貨渠道選擇籌劃的核心是需要測(cè)算價(jià)格折讓臨界點(diǎn)，［5］合理降低進(jìn)價(jià)，彌補(bǔ)無(wú)專(zhuān)用發(fā)票抵扣的損失，增加公司效益。

表1 價(jià)格折讓臨界點(diǎn)（%）

從表1看出，當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格為一般納稅人的86.8%時(shí)，二者的收益相等。當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣率低于該比率時(shí)，向一般納稅人采購(gòu)有利；當(dāng)小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣率高于該比率時(shí)，向小規(guī)模納稅人采購(gòu)獲得的收益大。

（三）案例分析

某藥業(yè)經(jīng)銷(xiāo)有限公司，增值稅率17%，2011年銷(xiāo)售收入1 200萬(wàn)元（其中開(kāi)具普通發(fā)票換為不含稅400萬(wàn)元、避孕藥品和用具60萬(wàn)元），購(gòu)進(jìn)可抵扣不含稅藥品700萬(wàn)元。

方案一：維持原方案。

繳增值稅：1 200×17% 700×17%=85（萬(wàn)元）

方案二：根據(jù)不同的價(jià)格折扣，選擇不同的供應(yīng)商進(jìn)貨。理論上從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)價(jià)格折扣幅度高于84.02%才可行，但事實(shí)上雙方都要得到一些稅收好處才能成交?？紤]到藥業(yè)公司成立了小規(guī)模納稅人和個(gè)體診所反正不能抵扣，其供應(yīng)商可以選擇小規(guī)模納稅人，價(jià)格折扣8%，雙方都會(huì)滿(mǎn)意。原繼續(xù)存在的一般納稅人中采購(gòu)避孕藥品和用具也可以從小規(guī)模納稅人采購(gòu)，價(jià)格折扣8%，這樣總體上會(huì)節(jié)省支出。

診所給病人的發(fā)票開(kāi)具醫(yī)療服務(wù)，免營(yíng)業(yè)稅。

原可抵扣藥品700萬(wàn)元，按比例分配出藥品含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)=［700×（400/1200）+60］×1.17=340.47（萬(wàn)元），購(gòu)價(jià)折扣=340.47×8%=27.24（萬(wàn)元）。

整體稅費(fèi)：56.67+4.80 27.24=34.23（萬(wàn)元）。

節(jié)省增值稅及價(jià)格折扣50.77萬(wàn)元（85 34.23）。

六、結(jié)論

節(jié)省稅收支出是現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的重要工作之一，節(jié)稅是在遵守稅法的前提下的籌劃，是納稅人在實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生之前對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，是充分利用稅法所提供的包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為。稅收籌劃絕不是偷稅，稅收籌劃要深刻理解稅法、找準(zhǔn)關(guān)鍵點(diǎn)，從整體考慮是否節(jié)省了稅，絕不能只看節(jié)省了某種稅，也不要只考慮眼前利益，要關(guān)注國(guó)家政策，考慮企業(yè)未來(lái)發(fā)展，品牌效益等。稅收籌劃要具有實(shí)際操作性，切不可盲目地進(jìn)行。況且稅收籌劃只是降低成本的一種渠道，但不是唯一的途徑，企業(yè)還應(yīng)該從發(fā)展戰(zhàn)略、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、創(chuàng)新產(chǎn)品、提高產(chǎn)品質(zhì)量、加強(qiáng)管理、拓寬市場(chǎng)、產(chǎn)銷(xiāo)和諧等途徑提高企業(yè)效益。

［1］ 國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例.［2008-11-10］.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4424&flag=1

［2］ 梁俊嬌.稅收籌劃［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009：76.

［3］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009：35.

［4］ 國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例［EB/OL］.（2008 11 10）.http://202.108.90.171：9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4425&flag=1

［5］ 蔡昌.如何進(jìn)行稅收籌劃［M］.北京：東方出版社，2009：204.