稅收有效性、征稅權(quán)歸屬與憲法性約束

張宏彥，張念明

（1．山西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院，山西太原 030006； 2．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北武漢 430073）＊

在當(dāng)前我國市場化改革向縱深拓展的環(huán)境下，稅收雖已成為我國政府籌措財(cái)政收入的基礎(chǔ)來源，但其調(diào)控職能的發(fā)揮卻顯有未足，引致收入分配失序、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失調(diào)等負(fù)面效應(yīng)，其背后有深層的政治經(jīng)濟(jì)誘因。明晰稅收有效性的豐富內(nèi)涵，探究稅收背后的基礎(chǔ)政治架構(gòu)，對于增強(qiáng)我國稅收的有效性，具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于稅收有效性與征稅權(quán)之間的關(guān)系有三種基本觀點(diǎn)：一是肯認(rèn)說，認(rèn)為征稅權(quán)是實(shí)踐稅收職能的有效政治基礎(chǔ)。馬斯格雷夫認(rèn)為，征稅權(quán)的當(dāng)然職責(zé)是破解由市場失靈產(chǎn)生的公共難題，實(shí)現(xiàn)公共品有效配置、收入分配公平與宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定［1］；羅爾斯認(rèn)為，正義的社會基本結(jié)構(gòu)需要征稅權(quán)的有效作為［2］。二是懷疑說，認(rèn)為征稅權(quán)膨脹的本性是減損稅收有效性的基本成因。布坎南認(rèn)為征稅權(quán)的過度擴(kuò)張是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)滯脹、赤字高企與分配不公的根源，主張應(yīng)對征稅權(quán)實(shí)施憲法性約束［3］；諾齊克基于道義理論，認(rèn)為征稅權(quán)的收入再分配有違財(cái)產(chǎn)獲取的自然正義原則，呼吁最低限度的征稅權(quán)［4］。三是中性說，認(rèn)為征稅權(quán)作為稅收職能的實(shí)施機(jī)制，本身并無善惡之分。羅森認(rèn)為，征稅權(quán)只是一系列制度安排與組織架構(gòu)，稅收效能是在既定制度結(jié)構(gòu)下的特定產(chǎn)出［5］；諾斯通過分析經(jīng)濟(jì)史上的制度變遷認(rèn)為，從長期看，不同的征稅權(quán)安排導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增長、停滯或衰退的不同結(jié)果［6］。

在國內(nèi)，稅收有效性及其基礎(chǔ)政治結(jié)構(gòu)問題也日益為學(xué)者所關(guān)注，但研究成果表征出明顯的學(xué)科間分野特性：一是關(guān)于稅收有效性的研究多遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)的“成本－收益”分析范式。李建軍等分析了我國地方稅收的公平效應(yīng)，認(rèn)為所得稅和財(cái)產(chǎn)稅公平效應(yīng)更強(qiáng)［7］。劉麗提出，可通過用稅權(quán)逐步縮小城鄉(xiāng)差距［8］；鄧子基與林致遠(yuǎn)、李大明等基于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的視角，對我國稅制的自動(dòng)穩(wěn)定功能進(jìn)行了研究［9，10］；岳樹民、郝春虹等基于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的視角，對我國稅制運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)行了評析［11，12］。二是關(guān)于稅收立憲的研究多遵從法學(xué)的“權(quán)利－義務(wù)”分析范式。如劉劍文、李龍與朱孔武等基于財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的訴求，主張我國應(yīng)在憲法上確立“無代表、不納稅”的稅收法定原則［13，14］；李煒光、李元起等認(rèn)為，我國的稅制改革應(yīng)走憲政之路，以改變當(dāng)前我國征稅權(quán)由行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)的格局［15，16］。

二、稅收有效性的“二維結(jié)構(gòu)”

稅收首要職能是積極的，是政府為解決市場失效問題而為的必要救濟(jì)；同時(shí)，政府是依合法的壟斷權(quán)力征稅的，權(quán)力的悖論導(dǎo)致政府失效，使得權(quán)力的無限擴(kuò)張性必須受到抑制。

（一）稅收有效性的積極職能

稅收的積極職能可歸結(jié)為效率、公平與穩(wěn)定。在市場失效的資源配置領(lǐng)域，在供求信息對稱和交易成本低廉的條件下，依受益原則根據(jù)每個(gè)納稅人的主觀偏好，將公共品供給的效率點(diǎn)界定在每個(gè)納稅人的邊際評價(jià)之和等于其邊際成本的臨界處，納稅人的稅收即定位于此邊際點(diǎn)上，或在信息不對稱和交易費(fèi)用昂貴的條件下，通過確定公共支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，依公平原則按照經(jīng)濟(jì)負(fù)稅能力在納稅人間分擔(dān)稅負(fù)，做到同等情況同等負(fù)擔(dān)，不同情況量能負(fù)擔(dān)；在收入分配領(lǐng)域，由于要素占有的初始稟賦不同，在依市場供求和價(jià)格原則進(jìn)行的初次分配中，異質(zhì)要素的占有者即會面對不同的經(jīng)濟(jì)選擇，從而形成上下有別的收入分配格局，而社會成員對公平的一般偏好使得通過再分配以形塑合意的分配秩序成為可能，稅收即是通過公平分配稅負(fù)而平衡分配格局的基礎(chǔ)機(jī)制；在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，現(xiàn)代市場的復(fù)雜性和不確定性時(shí)常引致短期經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，從而訴求混合經(jīng)濟(jì)中的政府進(jìn)行宏觀調(diào)控以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與增長，一般地，現(xiàn)代政府通過自動(dòng)穩(wěn)定的“客觀”機(jī)制與相機(jī)抉擇的“主觀”政策達(dá)至宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，綜合累進(jìn)的個(gè)人所得稅制和與社會保障制度聯(lián)動(dòng)的社會保障稅制即是經(jīng)濟(jì)的兩大“自動(dòng)穩(wěn)定器”，同時(shí)，依據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)的升跌浮動(dòng)而相機(jī)選擇的增減稅政策亦是稅收有效性的積極側(cè)面。

（二）稅收有效性的消極職能

征稅權(quán)是事關(guān)收入的權(quán)力，權(quán)力的兩面性使得收入最大化成為征稅權(quán)公益性背后的真實(shí)面相，絕對的權(quán)力將無阻擋的介入市場競爭領(lǐng)域大規(guī)模的食利，從而破壞產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，損害經(jīng)濟(jì)增長。人的有限理性和面臨的現(xiàn)實(shí)約束，使得主體間的交易成為人類行為的基本范式，但確定和可預(yù)期的產(chǎn)權(quán)卻是交易的基本前提，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的有效與否會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增長、停滯甚或衰退，而產(chǎn)權(quán)與征稅權(quán)間的此消彼長關(guān)系，使得征稅權(quán)必須對產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的效益負(fù)責(zé)。由于征稅權(quán)是合法的暴力壟斷，由產(chǎn)權(quán)讓渡的稅收構(gòu)成征稅權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)的物力支持，從現(xiàn)實(shí)觀察，只有稅收確立，產(chǎn)權(quán)才確立，而征稅權(quán)所擁有的稅收立法權(quán)內(nèi)含制定稅收并規(guī)定產(chǎn)權(quán)的合法權(quán)力，制稅權(quán)的運(yùn)用得當(dāng)與否直接決定著產(chǎn)權(quán)的法律結(jié)構(gòu)和效率品質(zhì)。因此，征稅權(quán)通過制定稅收確立產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，并最終對產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的效率擔(dān)責(zé)。但問題的核心在于，征稅權(quán)本身能否始終確保其公益性以實(shí)現(xiàn)有效的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)？如果征稅權(quán)缺失內(nèi)在合理的制衡機(jī)制和外在剛性的制度約束，其收入“利維坦”模型的成立將意味著稅收的無盡汲取和產(chǎn)權(quán)效率的消解，最終導(dǎo)致政府的短期膨脹和經(jīng)濟(jì)的長期頹勢。因此，有效的產(chǎn)權(quán)訴求對征稅權(quán)的合理制約，征稅權(quán)對產(chǎn)權(quán)的干預(yù)只有是有限的才會是有效的。如果說稅收的積極職能凸顯稅收有效性的“賢政”秉性，稅收的消極職能即彰顯出稅收有效性的“限政”品質(zhì)，憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)視域下的稅收有效性即是征稅權(quán)“賢政”與“限政”功能的有機(jī)統(tǒng)一。

三、征稅權(quán)歸屬構(gòu)成稅收有效性的制度基礎(chǔ)

（一）征稅權(quán)歸屬的三種類型

在理論上，根據(jù)韋伯的“理想類型”方法，可將征稅權(quán)歸屬劃為三種類型：

1．征稅權(quán)無政府主義?；舨妓勾_立的“自然狀態(tài)—社會狀態(tài)”的契約論模型和奧爾森建立的“流寇—坐寇”模型較好地描述了這一類型?；羰贤ㄟ^對英國內(nèi)戰(zhàn)的經(jīng)驗(yàn)觀察，認(rèn)為在人類進(jìn)入“社會狀態(tài)”之前存在一個(gè)“自然狀態(tài)”，自然狀態(tài)雖受自然法的指導(dǎo)，人人平等而自由，但由于缺乏自然法的權(quán)威裁斷者和執(zhí)行者，弱肉強(qiáng)食的叢林規(guī)則盛行，人們之間靠暴力相互征稅，這種統(tǒng)一權(quán)威缺失的亂象使得人與人間的關(guān)系猶如“狼與狼”之間的戰(zhàn)爭關(guān)系?；趯Ρ┧赖目謶趾蛯Ξa(chǎn)權(quán)的關(guān)心，人類才達(dá)成契約進(jìn)入社會狀態(tài)，將所有自然權(quán)利讓渡給最終權(quán)威——“利維坦”式的絕對政府［17］。奧氏受中國民國政府時(shí)期軍閥混戰(zhàn)的啟發(fā)，建立了征稅權(quán)的“流寇—坐寇”模型：起初，存在以收入最大化為目標(biāo)的大大小小的匪幫，它們流動(dòng)搶奪，恣意“征稅”，逐漸地，在相互競爭中小匪幫被淘汰，而大匪幫的決策者也意識到這種流動(dòng)征稅的無政府模式的弊病，它雖利于短期利益，長期卻造成稅源枯竭。為涵養(yǎng)稅源，確保集團(tuán)收益最大化，“坐寇”模式形成，集團(tuán)通過對治下民眾確立合理的稅額而對區(qū)域內(nèi)的產(chǎn)權(quán)負(fù)責(zé)［18］。

2．征稅權(quán)行政屬。由于行政權(quán)擁有至高無上的權(quán)威，并不受納稅者權(quán)利的制約，稅收的制定與執(zhí)行由其單方面根據(jù)政府支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)自上而下的強(qiáng)制推開，從而產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的效率取決于行政權(quán)自身的公共品質(zhì)。如果行政權(quán)做到制稅得當(dāng)和行稅公平，則能實(shí)現(xiàn)征納和諧；但由于行政權(quán)不受有效約束，財(cái)政支出的剛性使得征稅權(quán)的擴(kuò)張缺乏制動(dòng)裝置，終會因戰(zhàn)爭、內(nèi)亂和奢靡等誘因引發(fā)財(cái)政危機(jī)，造成征稅權(quán)對產(chǎn)權(quán)的過度傾軋，陷入財(cái)政危機(jī)—經(jīng)濟(jì)危機(jī)—政治危機(jī)的惡性循環(huán)。同時(shí)，在生存競爭約束下，行政權(quán)為維持其絕對統(tǒng)治，通常會給予競爭者以稅收特權(quán)，將競爭者的稅負(fù)轉(zhuǎn)由非競爭者承擔(dān)，導(dǎo)致制稅不平，激發(fā)階層沖突，積累政治動(dòng)蕩的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

3．征稅權(quán)代議屬。征稅權(quán)行政屬由于缺失公共參與和納稅者權(quán)利的有效制約，終會因征稅權(quán)過度膨脹導(dǎo)致總量稅負(fù)過重和稅負(fù)結(jié)構(gòu)不平，從而在行政更替的治亂循環(huán)中訴求新的國家治理模式，征稅權(quán)代議屬便是在不確定的世界中探索“既被治理又不被剝奪”的優(yōu)良政體的試錯(cuò)結(jié)果。征稅權(quán)代議屬的基本特征是在征稅權(quán)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)中置入平衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)制稅權(quán)與行稅權(quán)的二分，即由納稅人組成的代議機(jī)關(guān)掌控制定稅收從而確定產(chǎn)權(quán)的主權(quán)，行政權(quán)（如王權(quán)）只享有執(zhí)行稅法的權(quán)力，代議權(quán)高于行政權(quán)，征稅權(quán)本質(zhì)上歸屬于納稅者，稅收決定奉行“無代表，不納稅”的法定原則，有效抑制了行政專權(quán)和征稅權(quán)的過度膨脹。由于稅收由作為產(chǎn)權(quán)者的納稅人決定，其有激勵(lì)控制課稅的廣度和深度，保障稅基的選擇得當(dāng)，稅率的設(shè)定適中，從而使產(chǎn)權(quán)本身構(gòu)成對征稅權(quán)的邊際約束，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的效率由產(chǎn)權(quán)者自我負(fù)責(zé)。同時(shí)，納稅者主權(quán)的確立意味著對稅收特權(quán)的否認(rèn)和對課稅平等的張揚(yáng)，排除了征稅權(quán)行政屬治理下稅收的區(qū)別對待和畸輕畸重，稅制平等下有產(chǎn)者納稅的普遍性也為高度的納稅遵從奠定了法治基礎(chǔ)。

（二）征稅權(quán)代議屬是稅收有效性的現(xiàn)代制度基石

稅收是由征稅權(quán)具體制定與執(zhí)行的，其理想職能的實(shí)現(xiàn)倚賴于征稅權(quán)的公共品質(zhì)，不同的征稅權(quán)結(jié)構(gòu)和稅收治理生態(tài)會有截然不同的產(chǎn)出，征稅權(quán)代議屬基于其內(nèi)設(shè)的衡平機(jī)制和良性的稅收治理模式，成為實(shí)踐稅收有效性的現(xiàn)代制度基石。

征稅權(quán)代議屬基于其內(nèi)置的平衡機(jī)制實(shí)踐了稅收有效性的現(xiàn)代治理。在征稅權(quán)代議屬下，制稅權(quán)由納稅人組成的代議機(jī)關(guān)享有，遵循“無代表，不課稅”的稅收法定原則，納稅者主權(quán)的確立意味著代議機(jī)關(guān)有動(dòng)力去嚴(yán)格審查政府的財(cái)政支出以控制稅收總量，從而在最大程度上保證公共品的配置表達(dá)納稅人的偏好。在稅收公平方面，代議機(jī)關(guān)的稅法制定權(quán)和行政機(jī)關(guān)的稅法執(zhí)行權(quán)的分立，排除了損害社會結(jié)構(gòu)的稅收特權(quán)，確保在稅收法治之下納稅的普遍性和公平性；稅收公平也經(jīng)歷了從形式公平到實(shí)質(zhì)公平的制度變遷歷程，在市場經(jīng)濟(jì)初期，實(shí)行以關(guān)稅和國內(nèi)消費(fèi)稅等間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，間接稅在商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征，稅基廣泛，普遍課稅，行以比例稅率，能較好的踐行市場經(jīng)濟(jì)所要求的稅收中性和形式正義原則；但隨著市場的拓展和征稅范圍的普遍，間接稅的弊端也流露出來：其一，對流通商品普遍征稅反而保護(hù)了自給自足的自然經(jīng)濟(jì)，不利于市場經(jīng)濟(jì)的全面推開；其二，全值型流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致重復(fù)課稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多則稅負(fù)越重，不利于專業(yè)化分工和市場縱向延伸，反而鼓勵(lì)一體化的全能企業(yè)模式；其三，間接稅的累退性，加劇了自由放任經(jīng)濟(jì)所導(dǎo)致的收入分配格局惡化，激發(fā)政治動(dòng)蕩。伴隨著市場自發(fā)秩序的延展和下層民眾政治權(quán)利的張揚(yáng)，廣泛參與的政治結(jié)構(gòu)顯示出對直接稅尤其是所得稅的強(qiáng)烈偏好，所得稅尤其是個(gè)人所得稅基于綜合課征、累進(jìn)稅制、生存減免和價(jià)格指數(shù)化等優(yōu)點(diǎn)而受到社會偏好的青睞，并經(jīng)過長期的政治博弈最終確立為發(fā)達(dá)國家的主體稅種。

四、憲法性約束是稅收有效性的“元”屏障

（一）征稅權(quán)代議制的流弊與“元規(guī)則”的理由

在征稅權(quán)代議制確立初期，制稅權(quán)與行稅權(quán)的分立與衡平實(shí)現(xiàn)了稅收治理“無代表，不納稅”的法定原則，有效抑制了征稅權(quán)的膨脹；同時(shí)，代議制是期限制，其定期選舉的投票機(jī)制所具備的否定性價(jià)值，對于限制專權(quán)和激勵(lì)賢政具有積極的功用，從而能夠有效實(shí)踐稅收的基本職能。

但是，代議制雖然奉行納稅者主權(quán)，稅收由納稅人組成的代議機(jī)關(guān)決定，其決策機(jī)制卻遵循“少數(shù)服從多數(shù)”的多數(shù)決規(guī)則。隨著民主政治的日漸成熟和市場經(jīng)濟(jì)的日趨復(fù)雜，一方面，納稅人對政治程序的操作規(guī)程和決策機(jī)制越發(fā)明晰，對稅收多數(shù)決的利己運(yùn)作也更為熟悉，使得民主程序在某種意義上淪為納稅人進(jìn)行稅收博弈的“賭場”；另一方面，現(xiàn)代市場的橫向擴(kuò)展和縱向延伸在為人類帶來廣泛福利的同時(shí)，也附隨著更多的不確定性，導(dǎo)致市場的異化與利益集團(tuán)的形成。市場分工的高度專業(yè)化帶來職業(yè)團(tuán)體的利益人格化，國際經(jīng)濟(jì)一體化所導(dǎo)致的宏觀經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定如失業(yè)和通脹等，導(dǎo)致利益相關(guān)者通過操作政治程序來改變產(chǎn)權(quán)，使本集團(tuán)免于競爭所帶來的不利后果，從而導(dǎo)致在征稅權(quán)代議制下民主規(guī)則對多數(shù)聯(lián)盟的屈服，以及收入“利維坦”模型現(xiàn)代版本的復(fù)現(xiàn)。

設(shè)想一個(gè)高度簡化的三人模型（見表1），按照多數(shù)裁定規(guī)則產(chǎn)出稅收決策。在公共品決定程序中，將出現(xiàn)以下情形：方案一，為消費(fèi)每人受益值為6元的公共品，每人分擔(dān)5元的稅收成本，社會凈獲值為3元，公共品的提供有效且公平；但由于多數(shù)聯(lián)盟的存在，決策風(fēng)向?qū)⑥D(zhuǎn)至方案二，在該方案中，甲與乙達(dá)成利益聯(lián)盟，它們會通過多數(shù)決定將稅負(fù)全部轉(zhuǎn)由少數(shù)者丙承擔(dān)，這時(shí)社會凈獲值仍為3元，公共品的提供有效但不公平；更糟的情景出現(xiàn)在方案三，假定該公共品的成本不是15元而是20元，其他情況不變則社會凈獲值為負(fù)2元，公共品提供無效且不公平，但由于多數(shù)者的凈獲值不變（甲和乙都是6元），該方案仍會被通過。如果集體行動(dòng)的范圍擴(kuò)展，多數(shù)集團(tuán)將偏好于直接再分配而非間接的公共品融資：在方案四的轉(zhuǎn)移支付決策中，甲和乙將聯(lián)合決定由丙納稅（15元）向之進(jìn)行直接再分配（甲乙各獲益7．5元）。

表1 征稅權(quán)代議制的運(yùn)作機(jī)理

因此，在征稅權(quán)代議制下，少數(shù)者的產(chǎn)權(quán)會淪為獲勝聯(lián)盟恣意剝奪的對象，當(dāng)多數(shù)的聯(lián)合是流動(dòng)的和隨機(jī)時(shí)，每個(gè)人的財(cái)產(chǎn)可能成為征稅權(quán)在民主外衣下合法侵蝕的“公共地”，從而陷入“霍布斯叢林”的泥淖。那些在政治上有機(jī)會重建產(chǎn)權(quán)的多數(shù)集團(tuán)，通過利益合謀俘獲征稅權(quán)，對收入和財(cái)富進(jìn)行剝削性的再分配，若不對之施以外在剛性的制度規(guī)束，終將犧牲征稅權(quán)代議屬的制度活力。征稅權(quán)對納稅者的可信承諾，只有通過對作為上位規(guī)則的憲法“元”規(guī)則的切實(shí)踐行，始能確保其本身的公正品質(zhì)，有效推展稅收的公共職能。

（二）憲法元規(guī)則構(gòu)成稅收有效性的底線保障

多數(shù)主義政治由于在內(nèi)在邏輯上蘊(yùn)含著不平等和對少數(shù)者的歧視，導(dǎo)致征稅權(quán)代議制異化為多數(shù)聯(lián)盟的集團(tuán)性強(qiáng)占政治，征稅權(quán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)“限政”功能的喪失也意味著其“賢政”功能的消解，使得在憲法層面上從程序和實(shí)體的兩維視角尋求征稅權(quán)約束的外在規(guī)范成為可能和必須。

基于個(gè)人主義和主觀主義方法論，布坎南提出了征稅權(quán)多數(shù)決的程序主義限制規(guī)則，他認(rèn)為個(gè)人是最基本的決策者，不同的人對某一行為的價(jià)值和成本評價(jià)會完全不同，并不存在關(guān)于正義與否的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，效用和福利只存在于個(gè)人最大限度的選擇自由中；“好”和“壞”與結(jié)果本身無關(guān)，卻與產(chǎn)出結(jié)果的過程緊密相關(guān)，結(jié)果本身并無好壞之分，而決定某種結(jié)果的過程卻可能是“壞”的，如征稅權(quán)多數(shù)決規(guī)則。因此，憲法性規(guī)則只能就程序本身發(fā)表意見。在適當(dāng)展開的“無知之幕”假設(shè)下，決策者明晰自身的偏好和稟賦，卻對其他決策者和每個(gè)人在未來決策結(jié)構(gòu)中的位置處于極端無知狀態(tài)，這種一般化的不確定性會促成決策者在立憲層次上達(dá)成社會合作的“底線”，即推導(dǎo)出關(guān)于稅收與產(chǎn)權(quán)決定的“一致同意”程序規(guī)則。

但對征稅權(quán)的程序性限制在憲政實(shí)踐中面臨兩類基本約束，一是非正式約束，長期的政治實(shí)踐已使人們習(xí)慣性的將多數(shù)裁定規(guī)則等同于民主本身，二是交易成本約束，一致同意規(guī)則的實(shí)施將附隨巨大的議價(jià)成本與租金耗散，由此使得程序性限制的憲法改革前景并不明朗，進(jìn)而推生對實(shí)體結(jié)果的關(guān)注。從實(shí)體層面對征稅權(quán)的憲法性約束沿循兩條并立的邏輯進(jìn)路：一是普遍性原則，主張同等情形同等對待。由于多數(shù)主義政治產(chǎn)生歧視性分配，憲法上的普遍性原則即是引導(dǎo)多數(shù)政治由利益政治轉(zhuǎn)向原則政治，由強(qiáng)占政治走向分享政治，以控制征稅權(quán)歧視性運(yùn)作的自然傾向，在稅收決定層面，推行沒有例外、減免或賒賬的統(tǒng)一稅率所得稅；在財(cái)政支出層面，按照每人等額（equal－per－h(huán)ead）原則進(jìn)行平等對待，若對某一家庭給予1元的轉(zhuǎn)移支付，則憲法上的要求是，每一家庭必須獲得1元的等值利益轉(zhuǎn)移。一是正義性原則，主張不同情形公正對待。在完全的“無知之幕”假設(shè)下，決策者既不擁有關(guān)于自身的特殊信息，也對其他決策者和未來的社會安排信息一無所知，只擁有有關(guān)社會合作與沖突的一般知識，在選擇適用于社會基本結(jié)構(gòu)的憲法性原則時(shí)，每個(gè)人將采取保守策略，從社會最不利者的立場出發(fā)，按照“最大的最小值”規(guī)則從所有可能的最壞結(jié)果中選擇最好的那個(gè)，此即“公平的正義”原則。正義原則對征稅權(quán)的憲法性要求是，稅制安排應(yīng)遵從鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)，即首先滿足最不利者的偏好，然后是次不利者，自下而上，依次至最頂端。

對征稅權(quán)實(shí)體性限制的兩項(xiàng)憲法性原則呈現(xiàn)出方法論與哲學(xué)觀上的差異，普遍性原則堅(jiān)持徹底的個(gè)人主義方法論，其所主張的形式平等是對斯密古典自由傳統(tǒng)的回溯，對征稅權(quán)嚴(yán)格限制的觀念體現(xiàn)了對最小政府的現(xiàn)代訴求；正義性原則奉守契約主義方法論，其所主張的實(shí)質(zhì)平等是對社會公正的真切關(guān)懷，對征稅權(quán)適度限制的思想表達(dá)了其對有效政府的內(nèi)在信仰。但是，普遍性原則完全形式化的限制容易束縛征稅權(quán)推行“賢政”的手腳，而正義性原則對征稅權(quán)信任有加的引導(dǎo)又易落入“限政”失效的窠臼，因?yàn)閷Α安焕摺钡呐卸ㄈ匀灰勒陶鞫悪?quán)的有限理性。在混合經(jīng)濟(jì)時(shí)代，為確保稅收有效性，程序與實(shí)體、形式與實(shí)質(zhì)有機(jī)統(tǒng)合的憲法性規(guī)則可能才是征稅權(quán)外在規(guī)范的合意法治基礎(chǔ)。

五、結(jié) 語

第一，憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)視域下的稅收有效性是征稅權(quán)“賢政”與“限政”功能的有機(jī)統(tǒng)一，對于作為綜合范疇的稅收研究而言，憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析視角不失為疏通學(xué)科間閉塞格局的有益嘗試。第二，當(dāng)前我國稅收有效性的不足既有經(jīng)濟(jì)層面的成因，又有管理層面的成因，由于稅收授權(quán)立法的廣泛存在，實(shí)踐中征稅權(quán)實(shí)際由行政機(jī)關(guān)國務(wù)院主導(dǎo)，缺失納稅人有效參與的正式渠道，由于不能在政治市場中獲取滿足自我偏好的稅收價(jià)格，導(dǎo)致納稅人在稅制執(zhí)行中通過偷逃稅的方式獲取其所意愿的“均衡”價(jià)格，從而架空稅制文本的執(zhí)行力。第三，征稅權(quán)的制度安排有內(nèi)部制約與外部規(guī)制之分，內(nèi)在制約即確立制稅權(quán)與行稅權(quán)的分立結(jié)構(gòu)，外部規(guī)制則是憲法性規(guī)則的底線約束。在我國征稅權(quán)內(nèi)在張力消解的情況下，憲法層面上關(guān)于征稅權(quán)運(yùn)作的基本規(guī)則亦暫付闕如。作為規(guī)則之規(guī)則的憲法元規(guī)則的缺失，導(dǎo)致實(shí)踐中由行政權(quán)主導(dǎo)的征稅權(quán)運(yùn)轉(zhuǎn)缺乏明晰的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，征稅權(quán)底線約束的缺失使得稅收有效性的實(shí)踐只能寄托于其自身的“建構(gòu)理性”，但理性的有限常常導(dǎo)致名義稅制與實(shí)際稅制相脫節(jié)，法定稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)稅負(fù)相背離。我國目前應(yīng)明晰稅收與經(jīng)濟(jì)、政治以及法治間的交互關(guān)系，合理引導(dǎo)納稅人的有效參與，確立規(guī)范征稅權(quán)運(yùn)作的憲法性規(guī)則。

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